Методические рекомендации к Кыргызским стандартам бухгалтерского учета (КСБУ) 4 «Отчет о движении денежных средств» (Утверждены приказом Министерства финансов Кыргызской Республики)

ПРЕКРАТИЛ ДЕЙСТВИЕ

в соответствии со статьей 36 Закона КР

от 20 июля 2009 года № 241

"О нормативных правовых актах Кыргызской Республики"

Зарегистрировано в Министерстве юстиции Кыргызской Республики

11 мая 2000 года. Регистрационный номер 83

Утверждены

приказом Министерства финансов

Кыргызской Республики

от 21 апреля 2000 года № 125-п

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

к Кыргызским стандартам бухгалтерского

учета (КСБУ) 4 "Отчет о движении денежных средств"

4.4. Отчет о движении денежных средств

4.4.1. Общие положения. Цель

Отчет составляется в соответствии с требованиями КСБУ 4 "Отчет о

движении денежных средств". Основной целью отчета о движении денежных

средств является обеспечение пользователей финансовой отчетности инфор-

мацией о поступлении и выплате денежных средств компанией за период.

Предполагается, что данные отчета о движении денежных средств, ис-

пользуемые вместе с информацией из других форм финансовой отчетности в

сочетании с дополнительными сведениями, подлежащими раскрытию, могут

помочь инвесторам, кредиторам и другим пользователям оценить:

- способность компаний работать так, чтобы в будущем обеспечить

превышение притока денежных средств над их оттоками;

- способности компании отвечать по своим обязательствам, выплачи-

вать дивиденды и удовлетворять все свои потребности во внешнем финанси-

ровании;

- причины расхождения между чистой прибылью и связанными с нею

поступлениями и выплатами денежных средств;

- воздействие как денежных, так и неденежных результатов инвести-

ционной деятельности и деятельности по финансированию на финансовое по-

ложение компании.

Так же, как по другим финансовым отчетам, в отношении отчета о

движении денежных средств КСБУ не устанавливает определенной формы, по

которой он должен представляться. КСБУ 4 содержит требования к информа-

ции, которая должна быть представлена в отчете и раскрыта в пояснении к

отчету. Кроме того, КСБУ 4 регламентирует методы составления отчета о

движении денежных средств.

Требования к информации, отражаемой в отчете о движении денежных

средств, состоят в следующем:

- отчет о движении денежных средств должен представлять потоки де-

нежных средств, полученных или использованных компанией в течение от-

четного периода, классифицированные по операционной, инвестиционной и

финансовой деятельности. Классификация по видам деятельности обеспечи-

вает пользователей информацией, которая позволяет оценить воздействие

каждого вида деятельности на финансовое положение компании;

- потоки денежных средств, отражаемые в отчете, включают не только

денежные средства в кассе и на расчетных счетах компании, но и эквива-

ленты денежных средств. Согласно КСБУ 4, средства, приравненные к де-

нежным (денежные эквиваленты) - это краткосрочные высоколиквидные вло-

жения, которые:

а) легко обращаются в определенную сумму денег; и

б) срок их погашения так близок, что они подвержены минимальному

риску снижения стоимости вследствие изменения процентных ставок.

Примерами вложений, относимых к эквивалентам денежных средств, яв-

ляются казначейские векселя, коммерческие бумаги.

Замечание: компании необходимо раскрывать свою политику в части

того, какие из своих вложений она относит к эквивалентам денежных

средств. Любое изменение данной политики расценивается как изменение

принципов учета, в результате чего требуется пересматривать отчетность

прежних лет, представляемую в целях сравнительного анализа;

- отчет о движении денежных средств показывает влияние денежных

потоков на состояние денежных и приравниваемых к ним средств компании.

Согласование начального и конечного остатков денежных и приравниваемых

к ним средств (начальное сальдо счетов денежных средств и их эквивален-

тов, изменения, конечное сальдо) также включается в отчет о движении

денежных средств;

- инвестиционные и финансовые операции, которые повлияли на финан-

совое положение компании, но не требовали использования денежных

средств и их эквивалентов, т.е. не оказывали непосредственного влияния

на движение денежных средств в отчетном периоде, в отчет о движении де-

нежных средств не включаются, а раскрываются в пояснении. К таким опе-

рациям относятся, например: приобретение долгосрочных активов за счет

долгосрочных кредитов или путем финансируемой аренды; приобретение дол-

госрочных активов в обмен на акции и долю в капитале компании; оплата

долговых ценных бумаг акциями должника.

4.4.2. Классификация денежных поступлений и денежных выплат

Компания классифицирует потоки денежных средств по операционной,

инвестиционной и финансовой деятельности в соответствии с характером ее

деятельности. Так, некоторые виды деятельности могут относиться к опе-

рационным в одних компаниях, и к неоперационным - в других.

Операционная деятельность

Потоки денежных средств по операционной деятельности возникают из

основной деятельности, приносящей доход, а также от других видов дея-

тельности, не отвечающих определению инвестиционной и финансовой дея-

тельности. Как правило, они являются результатом операций и других со-

бытий, учитываемых при расчете финансового результата - чистой прибыли

или убытка.

Примерами притока денежных средств от операционной деятельности

являются:

- денежные поступления от реализации продукции, товаров или услуг;

- денежные поступления от роялти, вознаграждений, комиссионных

сборов и других доходов;

- денежные поступления в виде платежей по кредитам, другим долго-

вым инструментам других компаний; от долевых ценных бумаг, если креди-

тование и купля-продажа финансовых инструментов является основным видом

деятельности компании;

- все прочие денежные поступления, не относящиеся к инвестиционной

и финансовой деятельности.

Оттоки денежных средств от операционной деятельности:

- денежные выплаты за материальные производственные ресурсы или за

товары для перепродажи, включая выплаты по основной сумме долга на сче-

та поставщиков и по краткосрочным и долгосрочным векселям поставщиков;

- денежные выплаты другим поставщикам и работодателям по прочим

товарам и услугам;

- денежные выплаты работникам компании, а также от лица работников

(погашения их обязательств);

- денежные выплаты в виде налогов, сборов, штрафов и других выплат

и неустоек;

- денежные выплаты в виде процентов кредиторам и другим лицам, ес-

ли компания является финансовым учреждением;

- все другие денежные выплаты, не относящиеся к инвестиционной де-

ятельности или деятельности по финансированию.

Замечание: средства, полученные от реализации товарно-материальных

запасов покупателям, классифицируются как денежные средства от операци-

онной деятельности, независимо от того, поступили ли они в момент про-

дажи или спустя какое-то время на открытые счета или в виде долговых

обязательств (краткосрочных, долгосрочных или погашаемых в рассрочку).

Подобным же образом денежные средства, выплаченные поставщикам за по-

полнение товарно-материальных запасов, классифицируются как средства,

используемые в операционной деятельности, независимо от того, выплачены

ли они в момент покупки или спустя какое-то время через открытые счета

или в виде долговых обязательств (краткосрочных, долгосрочных или пога-

шаемых в рассрочку).

Инвестиционная деятельность включает выдачу и сбор платежей по

кредитам, приобретение и продажу долговых и долевых финансовых инстру-

ментов; приобретение и продажу недвижимости, оборудования и прочих про-

изводственных активов, т.е. активов, используемых самим предприятием

или в производстве товаров или услуг (не относящихся к материалам, ко-

торые являются частью товарно-материальных запасов предприятия). Прода-

жа основных средств и инвестиций, не относящихся к денежным эквивален-

там, может привести к возникновению прибыли или убытков, отражаемых в

отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, однако, де-

нежные потоки, связанные с такими операциями, относятся к инвестицион-

ной деятельности.

Приобретение и продажа определенных кредитов или других долговых и

долевых финансовых инструментов, осуществляемые только в целях их пе-

репродажи, не включаются в инвестиционную деятельность.

Примеры притоков денежных средств от инвестиционной деятельности:

- денежные поступления от продажи земли, недвижимости, оборудова-

ния, нематериальных долгосрочных активов;

- денежные поступления от продажи акций, долговых обязательств

других компаний, доходов от инвестиций;

- денежные поступления от погашения или продажи кредитов и других

долговых документов, выданных компанией (кроме авансов и ссуд финансо-

вых учреждений).

Оттоки денежных средств:

- денежные выплаты по приобретению земли, недвижимости, оборудова-

ния, нематериальных активов, долгосрочных активов и др.;

- денежные выплаты в целях приобретения долевых ценных бумаг дру-

гих компаний, а также для вклада в капитал совместных предприятий;

- денежные выплаты по предоставлению кредитов другим компаниям и

платежи на приобретение долговых инструментов других компаний;

- выплаты, связанные с созданием или строительством основных

средств собственными силами компании.

Финансовая деятельность - вид деятельности, в результате которой

происходит изменение в размере и структуре собственного капитала и зай-

мов компании. Финансовая деятельность включает привлечение денежных

средств от других предприятий и возврат последним их инвестиций вместе

с соответствующим доходом; заем денежных средств и погашение задолжен-

ных сумм и другие расчеты по обязательствам; поступления и выплаты по

другим средствам, привлекаемым от кредиторов на длительные сроки.

Примеры притоков денежных средств:

- денежные поступления от выпуска в обращение долевых акций;

- денежные поступления от выпуска необеспеченных долговых облига-

ций, ссуд, векселей, закладных и других краткосрочных и долгосрочных

займов.

Оттоки денежных средств:

- денежные выплаты за выкупленные у акционеров собственные акции;

- денежные выплаты по погашению займов, ссуд;

- денежные выплаты арендаторов по уменьшению обязательств, связан-

ных с финансируемой арендой.

Поступления или выплаты денежных средств, которые могут быть отне-

сены к более чем одному из вышеперечисленных видов денежных потоков,

должны квалифицироваться как деятельность, представляющая собой основ-

ной источник для данных денежных потоков. Например, приобретение и про-

дажа оборудования, используемого в производственной деятельности предп-

риятия (или же его аренда), обычно относятся к инвестиционной деятель-

ности. Однако, если предприятие намеревалось использовать или арендо-

вать это оборудование только в течение короткого времени, а затем про-

дать его, то полученные и перечисленные в связи с приобретением и пос-

ледующей продажей данного оборудования денежные средства рассматривают-

ся как денежные потоки от операционной деятельности.

4.4.3. Особенности классификации потоков денежных средств

по отдельным операциям

Полученные и выплаченные проценты. Финансовые учреждения классифи-

цируют выплаченные и полученные проценты по займам как движение денеж-

ных средств от операционной деятельности.

В вышеприведенных примерах потоков денежных средств выплата и по-

лучение процентов по займам для прочих компаний отнесены к финансовой

деятельности. Однако, КСБУ 4 допускает, что такие потоки денежных

средств могут классифицироваться прочими компаниями как по операционной

деятельности, так и по финансовой. Выбранный порядок классификации дол-

жен применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Общая сумма процентов, выплаченных в течение отчетного периода,

отражается в отчете независимо от того, была ли она признана расходом в

отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, или же капи-

тализирована в соответствии с КСБУ 18 "Затраты по займам".

Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как отток денежных

средств от финансовой деятельности (как плата за финансовые ресурсы),

или от операционной деятельности (как характеристика способности субъ-

екта выплачивать дивиденды, полученные от движения денежных средств в

результате операционной деятельности).

Полученные дивиденды классифицируются так же, как и полученные

проценты.

Налог на прибыль. Движение денежных средств, возникающее в резуль-

тате уплаты налога на прибыль, классифицируется по операционной дея-

тельности, если только оно конкретно не относится к инвестиционной или

финансовой деятельности.

Движение денежных средств, связанное с чрезвычайными статьями,

классифицируется в зависимости от характера статьи и указывается от-

дельно в разделах операционной, инвестиционной и финансовой деятельнос-

ти.

Движение денежных средств в иностранной валюте. Компания, осущест-

вляющая валютные сделки или проводящая иностранные операции, должна

указывать в отчете о движении денежных средств эквивалент валюты, в ко-

тором составлен отчет, используя при пересчете валютные курсы, действу-

ющие на момент возникновения данных денежных потоков. Нереализованные

прибыли и убытки, вытекающие из изменений в курсовой разнице валют не

являются движением денежных средств.

4.4.4. Структура отчета о движении денежных средств

Движению денежных средств, соответствует следующая структура отче-

та: отдельно указываются суммы чистых денежных потоков, поступивших или

выплаченных в течение периода по: (а) операционной деятельности предп-

риятия, (б) инвестиционной деятельности и (в) деятельности по финанси-

рованию. Влияние общего объема чистых денежных потоков, поступивших или

выплаченных в течение отчетного периода по всем источникам (операцион-

ной, инвестиционной и финансовой деятельности) на денежные и приравни-

ваемые к ним средства предприятия, должно быть ясно раскрыто таким об-

разом, чтобы были увязаны остатки денежных средств на начало и конец

отчетного периода.

4.4.5. Основные процедуры и методы составления отчета о движении

денежных средств

Для составления отчета о движении денежных средств необходима сле-

дующая информация:

1) баланс за отчетный и предшествующий год;

2) отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности;

3) дополнительная информация (из Главной книги) о некоторых опера-

циях, включающих выплаты и поступления денежных средств (например, из-

менение статьи "Основные средства" могло произойти в результате продажи

старых основных средств и покупки новых, оплаченной частично векселем)

и относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Представление в отчете потоков денежных средств от операционной

деятельности осуществляется двумя методами:

1) прямой;

2) косвенный метод.

Оба этих метода разрешены, согласно стандартам, однако использова-

ние первого считается более предпочтительным.

Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности отражает

сумму чистой прибыли или убытка, но не дает представления о поступлении

или выбытии денежных средств, т.к. он составляется в соответствии с

принципом начисления - доходы признаются даже в случае, когда деньги

еще не поступили, а расходы очень часто признаются до момента денежных

выплат. Для подготовки отчета о движении денежных средств необходимо

трансформировать данные отчета о результатах финансово-хозяйственной

деятельности из системы начисления в кассовую систему посредством кор-

ректировок, в результате которых доходы признаются только в случае пос-

тупления денежных средств, а расходы - если произведены денежные выпла-

ты.

Прямой метод заключается в том, что последовательно трансформиру-

ется каждая статья отчета о результатах финансово-хозяйственной дея-

тельности - рассчитываются основные поступления и основные выплаты де-

нежных средств от операционной деятельности, разница которых составляет

чистый приток или отток денежных средств от операционной деятельности.

Косвенный метод не предусматривает трансформации каждой статьи от-

чета о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Путем соот-

ветствующих корректировок трансформируется вся сумма чистой прибыли от

операционной деятельности в чистую сумму полученных (потраченных) де-

нежных средств.

4.4.6. Основные процедуры при подготовке отчета о движении

денежных средств

Исходной точкой для подготовки отчета о движении денежных средств,

является расчет увеличений или уменьшений остатков на счетах баланса,

возникших в период от предшествующего отчетного периода до текущего от-

четного периода. После того, как все изменения были учтены, каждое из

них должно быть проанализировано с целью определения его влияния (если

оно существует) на чистый денежный поток, поступивший или выплаченный в

ходе операционной или инвестиционной деятельности, или же в ходе дея-

тельности по финансированию компании. Если отмеченное увеличение или

уменьшение было достигнуто в ходе более чем одной операции, то каждая

из этих операций должна быть проанализирована отдельно. Кроме рабочей

таблицы денежных потоков, которая описывает увеличение или уменьшение

остатков на счетах баланса в период между двумя отчетными периодами,

необходим отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Ниже приведен пример составления отчета о движении денежных

средств компании за 1999 год. Для этого были использованы следующие до-

кументы:

- Баланс на 31 декабря 1998 года и 31 декабря 1999 г.;

- Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности за 1999

г.;

- Расчетная таблица по восстановлению балансовых счетов.

БАЛАНС

на 31 декабря 1998 года и на 31 декабря 1999 года

(тыс.сом)

ОТЧЕТ

о результатах финансово-хозяйственной деятельности за год,

заканчивающийся 31 декабря 1999 года

(тыс.сом)

Об операциях 1999 года известна следующая информация:

1. Все сальдо счетов к оплате возникло в результате закупок запа-

сов товаров.

2. Основные средства стоимостью 700 тыс.сом были приобретены по

следующей схеме оплаты: 100 тыс.сом - оплата денежными средствами, 600

тыс.сом - выпуск облигаций в качестве оплаты продавцу.

3. Основные средства первоначальной стоимостью 300 тыс.сом и на-

копленным износом 120 тыс.сом были проданы за 120 тыс.сом (оплата де-

нежными средствами). Убыток сделки - 60 тыс.сом.

4. Денежные средства, полученные от выпуска 300 обычных акций,

составили 150 тыс.сом.

5. Прибыль 160 тыс.сом была получена в результате выкупа облигаций

учетной стоимостью 340 тыс.сом за 180 тыс.сом.

6. Дивиденды 140 тыс.сом были объявлены и выплачены.

Прямой метод

При использовании данного метода сначала рассчитываются денежные

средства от операционной деятельности, затем от инвестиционной и финан-

совой. Расчет денежных потоков от операционной деятельности в целом

представляет собой корректировку статей отчета о результатах финансо-

во-хозяйственной деятельности, относящихся к операционной деятельности,

путем сопоставления их с соответствующими счетами баланса.

Операционная деятельность

1. Расчет денежных средств, полученных от покупателей

Счет "Выручка от реализации" ("Продажи") должен быть скорректиро-

ван на изменения в состоянии дебиторской задолженности по счету "Счета

к получению" ("Дебиторы"), чтобы получить величину продаж, оплаченных

деньгами. Взаимосвязь между этими счетами и поступлением денежных

средств от продаж можно проиллюстрировать следующим образом:

Счет "Дебиторов"

Замечание: здесь и далее обычным шрифтом указаны суммы, полученные

из балансового отчета и отчета о результатах финансово-хозяйственной

деятельности. Жирным шрифтом выделены суммы, полученные в результате

корректировок.

Отсюда следует, что сумму денежных средств от продаж можно опреде-

лить по формуле:

|- увеличение дебиторов

Денежные средства от продажи = продажи|

|+ уменьшение дебиторов

В нашем примере сальдо счета дебиторов увеличилось на 200 тыс.сом

(630 - 430), следовательно, денежные средства, полученные от продаж в

1999 г. составляют: 5900 - 200 = 5700 тыс.сом.

2. Расчет денежных средств, выплаченных при закупке запасов

Данный расчет связан с корректировкой счета "Себестоимость реали-

зованной продукции" и счета "Счета к оплате".

Закупки товаров могут производится как на условиях немедленной оп-

латы деньгами, так и в кредит. Для того, чтобы получить величину денеж-

ных средств, выплаченных при закупке товаров, необходимо провести кор-

ректировки в два этапа:

1) скорректировать себестоимость реализованных товаров на сумму

изменений счета "Запасы товаров", определив тем самым стоимость това-

ров, приобретенных в отчетном периоде;

2) полученную сумму скорректировать на сумму изменений счета "Сче-

та к оплате". Выплаченные денежные средства представляют собой оборот

по дебету этого счета после корректировки, закупки - оборот по кредиту.

Взаимосвязь между счетами можно проиллюстрировать следующим образом:

Счет "Запасы товаров" Счет "Счета к оплате"

Выплаченные денежные средства при закупке запасов (дебетовый обо-

рот счета "Счета к оплате") определяются следующим образом: Денежные

средства = Закупки + Сальдо конечное - Сальдо начальное. В свою оче-

редь, объем закупок определяется как: Себестоимость реализованных това-

ров + Запасы конечные - Запасы начальные. Таким образом, денежные

средства, выплаченные при закупке товаров, составляют:

Денежные средства = себестоимость реализованных товаров + (сальдо

конечное счета "Запасы" - сальдо начальное счета "Запасы") + (сальдо

конечное счета "Счета к оплате" - сальдо начальное счета "Счета к опла-

те"), или:

В нашем примере произошло увеличение запасов на 140 тыс.сом (870 -

730) и уменьшение счетов к оплате на 50 тыс.сом (380 - 430). Следова-

тельно, денежные средства, выплаченные при закупке запасов, составляют:

3000 + 140 + 50 = 3190 тыс.сом.

3. Расчет денежных средств, выплаченных в качестве операционных

расходов

Расчет денежных средств, выплаченных в качестве операционных рас-

ходов, связан с корректировкой статьи операционных расходов отчета о

результатах финансово-хозяйственной деятельности на сумму изменений

счетов "Предоплаченные расходы" и "Начисленные обязательства (расхо-

ды)". Взаимосвязь между этими счетами иллюстрируется следующим образом:

Счет "Предоплаченные расходы" Счет "Начисленные обязательства"

Денежные средства, выплаченные в качестве операционных расходов,

состоят из денежных средств, выплаченных в отношении предоплаченных

расходов и денежных средств, выплаченных по начисленным обязательствам.

Таким образом, денежные средства, выплаченные в качестве операционных

расходов = Предоплаченные расходы (операционные расходы + сальдо конеч-

ное - сальдо начальное) + Начисленные обязательства (операционные рас-

ходы + сальдо начальное - сальдо конечное) или:

В нашем примере счет начисленных обязательств отсутствует, поэтому

необходима лишь корректировка на увеличение предоплаченных расходов,

которое составило 20 тыс.сом (90 - 70). Следовательно, денежные средс-

тва, выплаченные в отношении операционных расходов составили: 2060 + 20

= 2080 тыс.сом.

Некоторые виды расходов, признанных в отчете о результатах финан-

сово-хозяйственной деятельности, вообще не требуют выплаты денежных

средств. К ним относятся, например, расходы на амортизацию основных

средств и нематериальных активов. В нашем примере расходы на амортиза-

цию основных средств в отчете о результатах финансово-хозяйственной де-

ятельности указаны отдельной статьей, а расходы на амортизацию немате-

риальных активов отсутствуют. Если расходы, не требующие выплаты денеж-

ных средств, включены в отчете о результатах финансово-хозяйственной

деятельности в общую статью операционных расходов, то при подсчете де-

нежных потоков по операционным расходам суммы таких расходов, начислен-

ных в отчетном периоде, следует вычесть из общей суммы расходов.

4. Расчет денежных средств, выплаченных в качестве процентов и

налогов

Данный расчет представляет собой корректировку соответствующих

статей отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности на из-

менение начисленных обязательств в балансе. По сути, он аналогичен вы-

шеописанной корректировке на начисленные обязательства (расходы).

Счет "Проценты к выплате" Счет "Налоги к выплате"

Денежные средства, выплаченные в виде процентов = начисленные про-

центы + сальдо начальное (счет "Проценты к выплате") - сальдо конечное

(счет "Проценты к выплате") или:

В нашем примере произошло уменьшение размера начисленных процентов

на 10 тыс.сом (60 - 70), таким образом, денежные средства, выплаченные

в виде процентов составляют: 100 + 10 = 110 тыс.сом.

Аналогичным образом определим размер денежных средств, выплаченных

в виде налогов:

Денежные средства, выплаченные в виде налогов = начисленные нало-

говые обязательства + сальдо начальное (счет "Начисленные налоги") -

сальдо конечное (счет "Начисленные налоги") или:

В нашем примере произошло увеличение размера начисленных налоговых

обязательств на 100 тыс.сом (250 - 150). Таким образом, денежные средс-

тва, выплаченные в виде налогов составляют: 220 - 100 = 120 тыс.сом.

Инвестиционная деятельность

1. Покупка основных средств

В нашем примере Компания приобрела основные средства стоимостью

700 тыс., в качестве оплаты выпустив облигации на 600 тыс.сом для про-

давца и выплатив 100 тыс.сом в виде денежных средств. Величина 100

представляет собой отток денежных средств от инвестиционной деятельнос-

ти и отражается в отчете о движении денежных средств. Величина 600

тыс.сом классифицируется как неденежная инвестиционная и финансовая де-

ятельность и должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетнос-

ти.

2. Продажа основных средств

Компания продала основные средства стоимостью 300 тыс.сом, накоп-

ленный износ по которым составлял 120 тыс.сом, за 120 тыс.сом. Резуль-

татом этой продажи явился убыток 60 тыс.сом. Полученные денежные средс-

тва, 120 тыс.сом, представляют собой приток денежных средств от инвес-

тиционной деятельности, отражаемый в отчете о движении денежных

средств.

Необходимо отметить, что начисленный в текущем году износ основных

средств (расходы на износ) не является ни притоком ни оттоком денежных

средств. Однако его величина, 240 тыс.сом, может быть использована для

того, чтобы проверить, вся ли инвестиционная деятельность была учтена.

Для этого проводится выверка счетов "Основные средства" и "Накопленный

износ, основные средства".

Счет "Основные средства" Счет "Накопленный износ,

основные средства"

Выверка: Выверка:

2530 = 2130 + 700 - 300 630 = 510 - 120 + 240

Финансовая деятельность

1. Выкуп облигаций

Из дополнительной информации известно, что Компания потратила 180

тыс.сом на выкуп облигаций (учетная стоимость 340 тыс.сом, прибыль от

выкупа 160 тыс.сом). Величина 180 тыс.сом является оттоком денежных

средств от финансовой деятельности. Для проверки правильности учета

всех операций с облигациями делается выверка счета "Облигации к выпла-

те".

Счет "Облигации к выплате"

Выверка: 930 = 670 + 600 - 340

2. Выпуск акций

В течение года Компания выпустила 300 акций по 500 сом. Полученные

в результате этого выпуска 150 тыс.сом представляют собой приток денеж-

ных средств от финансовой деятельности. В балансе за 1998 год сальдо

счета собственного вложенного капитала составляет 770 тыс.сом, за 1999

год - 920 тыс.сом. Таким образом, выпуск новых акций является единс-

твенной причиной изменения этого счета.

3. Выплата дивидендов

Исходя из дополнительной информации, Компания выплатила в 1999 го-

ду 140 тыс.сом денежных средств в виде дивидендов. Величина 140 тыс.сом

- это отток денежных средств от финансовой деятельности. Выверка счета

"Накопленная нераспределенная чистая прибыль" дает возможность проверки

правильности учета операций с дивидендами.

Счет "Накопленная нераспределенная

чистая прибыль"

Выверка: 1150 = 910 + 380 - 140

Представление отчета о движении денежных средств, составленного

прямым методом

Мы рассмотрели все операции с денежными средствами компании, про-

ведя одновременно выверку счетов баланса, связанных со счетами отчета о

результатах финансово-хозяйственной деятельности. Полученная информация

представляется в отчет о движении денежных средств, составленном прямым

методом, следующим образом:

ОТЧЕТ

о движении денежных средств за год,

заканчивающийся 31 декабря 1999 года

(прямой метод)

(тыс.сом)

Косвенный метод

Суть косвенного метода, как уже отмечалось, состоит в корректиров-

ке чистой прибыли на неденежные статьи, проводимой для того, чтобы по-

лучить величины денежных средств от операционной деятельности. То есть

чистая прибыль корректируется на суммы, которые входят в расчет чистой

прибыли, но не входят в расчет денежных средств. Эти корректировки мож-

но разделить на три группы:

1) Корректировки на изменения в неденежных текущих активах и теку-

щих обязательствах.

2) Корректировки на статьи, которые относятся к операционной дея-

тельности, но не требуют ни притока, ни оттока денежных средств.

3) Корректировки на статьи, которые относятся к инвестиционной и

финансовой деятельностям.

Рассмотрим каждую группу подробнее:

1. Первой статьей неденежных текущих активов является дебиторская

задолженность или счета к получению. Увеличение дебиторской задолжен-

ности за период означает, что выручка, рассчитанная для отчета о ре-

зультатах финансово-хозяйственной деятельности на основе метода начис-

лений, больше, чем полученные денежные средства. Следовательно, чистая

прибыль, полученная на основе этой выручки, должна быть уменьшена на

такое увеличение. Если вернуться к формуле представленной выше, то ста-

новится очевидным общее правило: чистая прибыль должна уменьшаться на

увеличение неденежных текущих активов и увеличиваться на их уменьшение,

или - увеличение неденежных текущих активов вычитается из чистой прибы-

ли, уменьшение - прибавляется.

Из этой же формулы выводится правило для текущих обязательств:

чистая прибыль должна быть увеличена на увеличение текущих обязательств

и уменьшена на их уменьшение; или - увеличение текущих обязательств

прибавляется к чистой прибыли, уменьшение вычитается. Экономический

смысл таких корректировок можно проиллюстрировать на примере с процен-

тами к выплате. Увеличение этой статьи означает, что на расходы отнесе-

но больше, чем выплачено денежных средств, то есть при расчете чистой

прибыли была вычтена большая величина, чем потраченные денежные средс-

тва, следовательно, эта сумма должна быть прибавлена к чистой прибыли.

2. В расчет чистой прибыли входят статьи, которые не влекут ни

притока, ни оттока денежных средств. Примерами таких статей являются

расходы на износ основных средств, амортизацию нематериальных активов и

расходы на создание резерва по безнадежным долгам. Поскольку, с одной

стороны, при расчете чистой прибыли они ее уменьшали, а, с другой сто-

роны, такое уменьшение не означает оттока денежных средств, то их вели-

чина должна быть прибавлена к чистой прибыли для расчета денежных

средств от операционной деятельности.

3. Некоторые статьи, вошедшие в расчет чистой прибыли, не имеют

отношения к операционной деятельности: это прибыли и убытки от инвести-

ционной и финансовой деятельности. Следовательно, при корректировке

чистой прибыли для получения денежных средств от операционной деятель-

ности они должны быть элиминированы: прибыли вычтены, убытки прибавле-

ны.

В результате использования косвенного метода раздел операционной

деятельности отчета о движении денежных средств в нашем примере будет

выглядеть следующим образом.

КОРРЕКТИРОВКА

чистой прибыли для получения чистого притока (оттока)

денежных средств от операционной деятельности (в тыс.сом)

Чистая прибыль 380

Корректировки:

Увеличение счетов к получению (200)

Увеличение запасов (140)

Увеличение предоплаченных расходов (20)

Уменьшение счетов к оплате (50)

Уменьшение процентов к выплате (10)

Увеличение налогов к выплате 100

Расходы на износ 240

Убыток от продажи основных средств 60

Прибыль от выкупа акций (160)

Всего корректировок (180)

Чистый приток (отток) денежных средств 200

от операционной деятельности

Таким образом, результаты применения косвенного метода при расчете

потоков денежных средств от операционной деятельности совпадают с ре-

зультатами применения прямого метода.

Представление отчета о движении денежных средств, составленного

косвенным методом

В отчете о движении денежных средств, составленном косвенным мето-

дом, полученная информация будет представлена следующим образом:

ОТЧЕТ

о движении денежных средств за год,

заканчивающийся 31 декабря 1999 года

(косвенный метод)

(тыс.сом)

Составление отчета о движении денежных средств с помощью рабочей

таблицы

Порядок составления отчета о движении денежных средств рассмотрен

на примере и с небольшим набором относительно несложных операций. При

наличии большого количества операций отчет о движении денежных средств,

как прямым, так и косвенным методом, может быть составлен с помощью ра-

бочей таблицы.

Составление отчета о движении денежных средств с помощью рабочей

таблицы представляет собой заполнение таблицы операциями по восстанов-

лению балансовых счетов.

Рассмотрим порядок составления отчета прямым методом с помощью ра-

бочей таблицы. Таблица состоит из пяти колонок. В первой последователь-

но выписываются балансовые счета (статьи), статьи отчета о результатах

финансово-хозяйственной деятельности и статьи отчета о движении денеж-

ных средств, во второй и пятой колонке выписываются начальные и конеч-

ные сальдо балансовых счетов (баланс на начало и конец года). Третья и

четвертая колонки - дебет и кредит - заполняются в процессе выверки, за

исключением статей отчета о результатах финансово-хозяйственной дея-

тельности. Суммы этих статей выписываются сразу: в колонке "дебет" -

расходы, в колонке "кредит" - доходы.

В нашем примере процесс составления рабочего листа будет выглядеть

следующим образом:

В таблице приведены цифры из рассматриваемого примера. Восстанов-

ление оборотов по счетам баланса представляет собой закрытие счетов от-

чета о результатах финансово-хозяйственной деятельности в дебет или

кредит соответствующих счетов баланса. Чтобы счет баланса был целиком

восстановлен (должна быть получена цифра конечного сальдо по строке),

необходима вторая корректировка, одновременно показывающая величину

притока или оттока денежных средств.

Рассмотрим закрытие статьи "Выручка от продаж". Сумма 5900, запи-

санная по кредиту этого счета, переносится в дебет счета "Счета к полу-

чению" - корректировка (1). Чтобы получить конечное сальдо счета "Счета

к получению" в сумме 630, нужно в дебет счета записать сумму 5900, ко-

торая является притоком денежных средств от реализации - корректировка

(2).

Корректировки (3), (4), (5) связаны с расчетом величины денежных

средств, выплаченных при закупке товаров. Статья "Себестоимость реали-

зованных товаров" закрывается в кредит счета "Запасы товаров" - коррек-

тировка (3). Сумма по дебету счета, полученная в результате восстанов-

ления, представляет собой величину закупок товаров и переносится в кре-

дит счета "Счета к оплате" - корректировка (4). Сумма по дебету счета

"Счета к оплате", полученная в результате восстановления счета, показы-

вает расход денежных средств, заплаченных при закупке товаров - коррек-

тировка (5). Таким образом закрываются все статьи отчета о результатах

финансово-хозяйственной деятельности, относящиеся к операционной дея-

тельности компании.

Далее рассматривается перечень операций от инвестиционной и финан-

совой деятельности, как связанные с притоком или оттоком денежных

средств, так и неденежные; на основании анализа информации восстанавли-

ваются соответствующие счета баланса и производятся записи по статьям

отчета о движении денежных средств. Рассмотрим некоторые корректировки.

Сумма денежных средств, полученная от выпуска акций, записывается

по дебету соответствующей статьи отчета о движении денежных средств и

кредиту счета "Простые акции" - корректировка (16).

В нашем примере счета основных средств и накопленного износа зат-

рагивают несколько операций - как денежных так и неденежных. Приобрете-

ние основных средств отражается корректировкой (8), которая затрагивает

несколько счетов:

Основные средства 700

Денежные средства, выплаченные при покупке основных средств 100

Облигации к выплате 600

Реализация основных средств отражается корректировкой (9), которая

также затрагивает несколько счетов:

Убыток от продажи основных средств 60

Накопленный износ 120

Денежные средства, полученные от продажи основных средств 120

Основные средства 300

В результате проведения всех корректировок будут восстановлены все

счета баланса и все движения денежных средств занесены в таблицу. Далее

по таблице определяется сумма изменения в денежных средствах за отчет-

ный период, и проводится последняя корректировка (19).

Если суммы денежных потоков определены верно, то сумма, полученная

по строке "Изменения в состоянии денежных средств" в нижней части таб-

лицы, восстановит счет "Денежные средства" . После восстановления счета

"Денежные средства" заполнение таблицы закончено и в ней отражены вся

информация, необходимая для представления отчета о движении денежных

средств, составленного прямым методом.

Раскрытие информации о движении денежных средств в пояснении

к финансовым отчетам

КСБУ 4 требует, чтобы любая существенная информация о движении де-

нежных потоков, не отраженная в отчете о движении денежных средств,

должна раскрываться в пояснении к финансовым отчетам. Перечень такой

информации содержится в разделе 4.11 КСБУ 4 "Отчет о движении денежных

средств".

5. Рекомендации по технике подготовки

финансовой отчетности

КСБУ устанавливает общие методологические принципы бухгалтерского

учета. Предполагается, что формы бухгалтерского учета и технологию об-

работки учетной информации компания выбирает самостоятельно, исходя из

вида компании и конкретных условий хозяйствования. В принципе, компа-

ния, подготавливая информацию для финансовой отчетности в соответствии

с КСБУ, может применять ту же форму бухгалтерского учета, что и до пе-

рехода на КСБУ. Однако, ведение счетов в соответствии с новым Генераль-

ным планом счетов, требует некоторого изменения техники учета при зак-

рытии временных счетов, таких как доходы и расходы. Кроме того, Гене-

ральный план счетов построен таким образом, что при некотором изменении

привычной техники значительно упрощается процесс подготовки баланса,

отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отчета о не-

распределенной прибыли.

Данные рекомендации содержат алгоритм подготовки финансовой отчет-

ности на основании учетной информации, систематизированной и классифи-

цированной в соответствии с Генеральным планом счетов.

Отчетность может быть подготовлена за любой период времени, но на-

иболее распространенными являются месяц, квартал, год.

Алгоритм включает несколько последовательных шагов.

1. Подготовка неоткорректированного пробного баланса

В соответствии с принятой компанией формой бухгалтерского учета

подготавливается баланс по перечню рабочего плана счетов с незакрытыми

счетами доходов и расходов (далее по тексту - пробный баланс). Пробный

баланс дает возможность, во первых, проверить равенство сумм остатков

по дебету и кредиту, и, во-вторых, служит отправной точкой для внесения

корректировочных записей и процесса составления финансовых отчетов.

Структура пробного баланса соответствует структуре Генерального

плана счетов - счета из Главной книги в пробный баланс переносятся в

следующей последовательности: активы, обязательства, капитал и времен-

ные счета (доходы и расходы). Данные пробного баланса переносятся в ра-

бочую таблицу (таблица 1 "Подготовка финансовой отчетности").

2. Корректировочные записи

Корректировки пробного баланса необходимы в первую очередь для от-

ражения доходов и расходов по методу начисления. Если отдельные опера-

ции отражены в Главной книге кассовым методом, то необходимо провести

соответствующие корректировки с тем, чтобы доначислить доходы и расхо-

ды. Например, компания арендует основные средства, но в текущем отчет-

ном периоде не получила счет на арендную плату и не внесла оплату. Сог-

ласно метода начисления, расходы по аренде должны быть отражены в том

отчетном периоде, в котором они возникли. Следовательно, необходимо

скорректировать сумму расходов, отраженную в пробном балансе, начислив

расходы по аренде.

Замечание: корректировка пробного баланса по методу начисления мо-

жет не потребоваться, если все начисления произведены и учтены в свод-

ных бухгалтерских регистрах, обороты по которым отражены в Главной кни-

ге, т.е. пробный баланс уже подготовлен в соответствии с методом начис-

ления.

Корректировки пробного баланса могут быть необходимы в различных

других ситуациях, например:

- при отсутствии или несвоевременности поступления первичных доку-

ментов, указывающих на необходимость отразить операцию в учете;

- для исправления ошибок в оценке статей баланса, выявленных при

инвентаризации;

- для устранения остатков на отдельных счетах (переклассификация

постоянных счетов) или объединения остатков;

- для оценки предстоящих затрат (например, резерва на сомнительные

долги) и др.

Корректировки оформляются проводками по счетам, которые должны

быть пронумерованы, описаны и занесены в специальный журнал корректиро-

вочных проводок (таблица 2 ); обороты по корректировочным проводкам

группируются по счетам и переносятся в графы 6 и 7 рабочей таблицы.

Данные журнала корректировочных проводок переносятся в Главную книгу.

3. Подготовка скорректированного пробного баланса

Скорректированный пробный баланс является результатом проводок по

счетам обычных и корректировочных записей, и подготавливается путем пе-

ресчета сальдо по счетам пробного баланса с учетом корректировок. Пе-

ресчитанные сальдо счетов выносятся в графы 8 и 9 рабочей таблицы.

4. Подготовка финансовых отчетов

Скорректированный пробный баланс содержит всю необходимую информа-

цию для подготовки финансовых отчетов. Каждая статья скорректированного

пробного баланса переносится либо в баланс (графы 12 и 13 рабочей таб-

лицы), либо в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности

(графы 10 и 11 рабочей таблицы). Чтобы не пропустить какой-либо статьи,

их следует переносить последовательно, строка за строкой, начиная с

первой. Каждое сальдо переносится только в одну графу - "дебет" или

"кредит".

Первым составляется отчет о результатах финансово-хозяйственной

деятельности, т.к. для подготовки балансового отчета необходимо опреде-

лить сумму чистой прибыли за отчетный период. Чистая прибыль подсчиты-

вается в рабочей таблице. Сальдо итогов графы 10 и графы 11 переносится

в строку "Чистая прибыль" и указывается: дебетовое сальдо (прибыль) - в

графе 10, кредитовое (убытки) - в графе 11. Правильность подсчетов про-

веряется сверкой итогов 10-й и 11-й графы. Сумма чистой прибыли (убыт-

ков) переносится также в баланс: в графу 13 (прибыль); в графу 12

(убытки). При представлении балансового отчета данные рабочей таблицы

по сроке "Чистая прибыль" суммируются с данными по строке "Нераспреде-

ленная прибыль"; итоговая сумма указывается в балансовом отчете в раз-

деле "Капитал" по статье "Нераспределенная прибыль".

5. Закрытие временных счетов в Главной книге

После проверки рабочей таблицы и подготовки на ее основе финансо-

вых отчетов выполняются проводки по закрытию временных счетов в Главной

книге. Счета доходов и расходов закрываются на счет 5999 "Свод доходов

и расходов", который тоже является временным счетом. Затем закрывается

счет "Свод доходов и расходов" - дебетуется или кредитуется на сумму

остатка в корреспонденции со счетом 5900 "Нераспределенная прибыль".

6. Подготовка отчета о нераспределенной прибыли

Как уже упоминалось выше, КСБУ не требуют представления отчета о

нераспределенной прибыли, т.к. соответствующая информация раскрывается

в пояснениях в соответствии с требованиями других стандартов. Однако,

такая информация становится более наглядной и понятной, если ее предс-

тавить в форме отчета. Структура отчета о нераспределенной прибыли опи-

сана в разделе 4.5.

Отчет может быть составлен по данным рабочей таблицы, дополненным

анализом сальдо счета "Нераспределенная прибыль", указанного в пробном

балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Генерального плана

счетов расходы за счет нераспределенной прибыли не учитываются на от-

дельном счете, а списываются в дебет счета "Нераспределенная прибыль".

Например, начисление объявленных дивидендов отражается проводкой:

Д-т сч. "Нераспределенная прибыль"

К-т сч. "Дивиденды к оплате"

Таким образом, сальдо нераспределенной прибыли прошлых лет, пере-

несенное из Главной книги в пробный баланс, уже уменьшено на сумму рас-

ходов, произведенных в отчетном периоде за счет нераспределенной прибы-

ли. Для составления отчета о нераспределенной прибыли сальдо следует

развернуть по следующим статьям:

- нераспределенная прибыль на начало отчетного периода;

- корректировки нераспределенной прибыли в связи с изменением

учетной политики, изменением в учетных оценках, исправлением фундамен-

тальных ошибок;

- расходы за счет нераспределенной прибыли.

Если сальдо счета нераспределенной прибыли показать развернуто в

рабочей таблице, то отчет о нераспределенной прибыли может быть состав-

лен по данным только одной рабочей таблицы. Форма рабочей таблицы с

включением в нее отчета о нераспределенной прибыли показана в таблице

3. При заполнении рабочей таблицы по этой форме статьи пробного балан-

са, по которым развернуто сальдо нераспределенной прибыли, переносятся

не в баланс, а в отчет о нераспределенной прибыли. Сумма чистой прибыли

(убытка) из отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности,

переносится в отчет о нераспределенной прибыли: прибыль в графу "кре-

дит", убытки в графу "дебет". Разница по итогу между графами "дебет" и

"кредит" представляет собой остаток нераспределенной прибыли (или дефи-

цит прибыли) на конец отчетного периода, и в рабочей таблице переносит-

ся в баланс.

Приложение

к разделу 5

Таблица 1

ПОДГОТОВКА

финансовых отчетов (без отчета

о нераспределенной прибыли)

Таблица 2

ЖУРНАЛ

корректировочных проводок

Таблица 3

ПОДГОТОВКА

финансовых отчетов (включая отчет

о нераспределенной прибыли)