# Методические рекомендации к Кыргызским стандартам бухгалтерского учета (КСБУ) 8 "Учет основных средств и прочих долгосрочных активов" ( Утверждены приказом Министерства финансов Кыргызской Республики от 21 апреля 2000 года № 125-п) - Полное наименование: Методические рекомендации к Кыргызским стандартам бухгалтерского учета (КСБУ) 8 "Учет основных средств и прочих долгосрочных активов" ( Утверждены приказом Министерства финансов Кыргызской Республики от 21 апреля 2000 года № 125-п) - Вид акта: Рекомендация - Номер: 125-п - Дата принятия: 21.04.2000 - Статус: Утратил силу - Редакция от: 21.04.2000 - Язык текста: русский - Страница на aqlex: - Официальный источник: > Текст приведён по редакции от 21.04.2000 по данным официального источника. Это не юридическая консультация: для юридически значимых действий сверяйтесь с официальной публикацией. > > Как ссылаться: Методические рекомендации к Кыргызским стандартам бухгалтерского учета (КСБУ) 8 "Учет основных средств и прочих долгосрочных активов" ( Утверждены приказом Министерства финансов Кыргызской Республики от 21 апреля 2000 года № 125-п) (ред. от 21.04.2000) - https://aqlex.ai/doc/300097 --- ПРЕКРАТИЛ ДЕЙСТВИЕ в соответствии со статьей 36 Закона КР от 20 июля 2009 года № 241 "О нормативных правовых актах Кыргызской Республики" Зарегистрировано в Министерстве юстиции Кыргызской Республики 11 мая 2000 года. Регистрационный номер 83 Утверждены приказом Министерства финансов Кыргызской Республики от 21 апреля 2000 года № 125-п МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ к Кыргызским стандартам бухгалтерского учета (КСБУ) 8 "Учет основных средств и прочих долгосрочных активов" ГЛАВА 4 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ 1. Сфера действия и цель КСБУ 8 "Учет основных средств и прочих долгосрочных активов" Основным стандартом, регулирующим вопросы учета основных средств и нематериальных долгосрочных активов, является КСБУ 8. Стандарт устанав- ливает методические основы формирования в бухгалтерском учете информа- ции об основных средствах и прочих долгосрочных активах, находящихся во владении и контролируемых компанией. Понятие "долгосрочные активы", используемое в наименовании и текс- те КСБУ 8, отличается от понятия "долгосрочные активы", применяемого в Генеральном плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Согласно Генерального плана, в раздел бухгал- терского баланса, именуемого "долгосрочные активы", включается информа- ция об основных средствах, нематериальных активах, долгосрочной деби- торской задолженности, долгосрочных инвестициях. Действие КСБУ 8 расп- ространяется только на основные средства и нематериальные активы. Учет долгосрочных инвестиций ведется в соответствии с КСБУ 15 "Учет инвести- ций", КСБУ 16 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", КСБУ 17 "Учет доли участия в совместных предприятиях". Основные средства используются в хозяйственной деятельности компа- ний в течение нескольких учетных периодов; при этом их стоимость пере- носится на себестоимость произведенной продукции, товаров, работ, услуг по частям. В зависимости от способа учета переноса стоимости актива на стоимость продукции различают три их вида: - активы, стоимость которых убывает в результате их износа и пере- носится на продукцию методом амортизации. К ним относятся здания, обо- рудование, транспортные средства и т.д.; - актив, стоимость которого в ходе производственной деятельности не убывает (земля); - активы, стоимость которых убывает в результате их истощения (ис- тощаемые активы). К ним относятся воспроизводимые и невоспроизводимые природные ре- сурсы, лесные угодья, залежи полезных ископаемых и др. Отличительной особенностью истощаемых активов является то, что при добыче они превра- щаются в материальные запасы. Положения КСБУ 8 применяются к амортизируемым активам и земле, и не применяются к истощаемым активам. Уменьшение стоимости природных ре- сурсов регистрируется в бухгалтерском учете как их истощение, причем сумма истощения определяется иными, нежели амортизация основных средств, методами. Однако, КСБУ 8 применяется к основным средствам, ис- пользуемым для развития или обеспечения деятельности, связанной с ис- пользованием природных ресурсов, если они могут быть отделены от этой деятельности или истощаемого актива. Например, специальное оборудование для добычи минеральных полезных ископаемых (конвейеры, подъездные пути, специально подведенные линии электропередачи, оборудование шахт) по окончании разработки ресурсов оказывается практически ненужными. Такие основные средства неотделимы от истощаемого актива, и амортизация по ним начисляется на той же базе, на которой исчисляется истощение запа- сов. Однако, амортизация грузовиков, используемых для вывоза добытых полезных ископаемых, начисляется в соответствии с их полезным сроком службы, т.е. применяются положения КСБУ 8. Положения КСБУ 8 в полной мере применяются к амортизируемым основ- ным средствам, находящимся в собственности компании, и частично к акти- вам, признанным согласно договора о финансируемой аренде. Так, напри- мер, амортизация основных средств, полученных на условиях финансируемой аренды, производится методами, определенными КСБУ 8. Однако, первона- чальная оценка объекта финансируемой аренды, а также учет обязательств, связанных с финансируемой арендой, осуществляются в соответствии с КСБУ 10 "Учет аренды". Порядок учета основных средств и нематериальных активов, установ- ленный КСБУ 8, имеет ряд существенных отличий от порядка, предписанного Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Кыргызской Республике, утвержденного приказом Министерства финансов Кыргызской Республики от 11 сентября 1992 года № 27-П, части 39-49. Эти отличия упоминаются в соответствующих разделах настоящей главы, с тем, чтобы обратить внима- ние читателя и помочь ему избежать ошибок при применении в учете КСБУ 8. Цель КСБУ 8 состоит в том, чтобы определить: - какая часть стоимости основных средств и нематериальных активов должна быть списана на издержки в текущем отчетном периоде; - как определить стоимость основных средств и нематериальных акти- вов, которая должна быть показана в бухгалтерском балансе. Исходя из этих задач, КСБУ 8 определяет: - условия, при которых затраты в основные средства или нематери- альные активы признаются в учете как актив; - правила оценки первоначальной стоимости актива и сумм износа; - правила подсчета и отражения в бухгалтерском учете прочих, поми- мо износа, уменьшений балансовой стоимости основных средств и нематери- альных активов; - требования по раскрытию определенной информации, связанной с учетом основных средств и нематериальных активов, в пояснительной за- писке к бухгалтерскому балансу. 2. Основные средства 2.1. Характеристика основных средств как объектов учета. Классификация основных средств в бухгалтерском балансе. Объединение или разделение объектов основных средств в учетных целях Основные средства представляют собой совокупность материальных ценностей, действующих в неизменно материальной форме в течение дли- тельного (более одного года) периода. В соответствии с КСБУ 8 основные средства признаются долгосрочными активами, если они не предназначены для продажи, а используются компанией для производства товаров и услуг, административных целей, сдачи в аренду, в непроизводственной (социаль- ной) сфере. В бухгалтерском балансе основные средства подразделяются на группы в зависимости от целевого назначения и выполняемых функций. Каж- дая группа основных средств учитывается на отдельном балансовом счете. Генеральным планом счетов предусматривается разделение основных средств на следующие группы: - земля; - здания, сооружения; - оборудование; - конторское оборудование; - мебель и принадлежности; - транспортные средства; - благоустройство арендованной собственности. Классификация, предусмотренная Генеральным планом счетов, носит скорее рекомендательный, нежели обязательный характер, и может быть из- менена, применительно к особенностям конкретного предприятия. Рабочий план бухгалтерских счетов компании должен предусматривать такую класси- фикацию основных средств, чтобы в бухгалтерском балансе была выделена информация об основных средствах, существенная для данного предприятия и полезная для пользователя финансовой отчетностью. Кроме того, особенности учета такого основного средства, как зем- ля, требуют введения в план счетов дополнительного, не предусмотренного Генеральным планом, счета по учету затрат на совершенствование земель- ных участков. Под термином "земля" понимается земельный участок, непос- редственно используемый в производственных целях, но не содержащий по- лезных ископаемых. В процессе производственной деятельности земля не ухудшается, не исчезает, не сокращается в размерах, поэтому земля не амортизируется. На счет "Земля" капитализируются расходы по приобрете- нию земельного участка, а также затрат на землеустроительные работы об- щего характера, такие, как планировка, очистка, устройство дренажных систем и т.д. В то же время срок полезной службы некоторых элементов обустройства земельных участков ограничен, и на них должна начисляться амортизация. Сюда входят: прокладка подъездных путей, оборудование мест парковки транспорта, ограждение, устройство систем освещения, водоснаб- жения. Такие затраты целесообразно учитывать на отдельном счете - нап- ример, "Капитальные затраты по улучшению земель" или "Благоустройство земельных участков". Капитальные затраты в основные средства, арендованные на условиях текущей (нефинансируемой) аренды, учитываются арендатором как собствен- ные основные средства на счете "Благоустройство арендованной собствен- ности", если договором аренды не предусмотрено возмещение этих затрат арендодателем. Единицей учета основных средств является инвентарный объект, кото- рый, как правило, представляет собой законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми принадлежностями и приспособлениями. При этом признаком обособления одного инвентарного объекта от другого служит возможность выполнения самостоятельных функций. Однако, при оп- ределении того, что составляет отдельный объект основных средств, сле- дует руководствоваться еще и конкретными обстоятельствами и типами ком- паний. В некоторых случаях возможно объединение незначительных активов (например, формы, штампы, шаблоны) в единый объект учета основных средств и применение критерий оценок и амортизации к их общей стоимос- ти. При определенных условиях общую сумму затрат на приобретение акти- ва необходимо разделить на составные части и учитывать каждую часть от- дельно. Это необходимо в том случае, когда составные части данного объ- екта имеют разные сроки полезной службы. Например, самолет и его двига- тель, кресла в самолете могут иметь разные сроки полезной службы и должны отражаться как отдельно амортизируемые активы. Крупные запасные части и резервное оборудование учитываются как отдельные объекты основных средств. В тоже время оборудование для тех- нического обслуживания, представляющее собой законченное устройство, но которое может использоваться только для обслуживания определенного объ- екта основных средств, учитывается вместе с соответствующим объектом основных средств и амортизируется в течение периода, не превышающего срока полезной службы данного объекта основных средств. 2.2. Признание объектов основных средств Термин "признание", используемый в КСБУ, по отношению к основным средствам означает принятие объекта основных средств к учету для вклю- чения в бухгалтерский баланс. В отдельных случаях затраты на приобрете- ние основных средств не признаются в качестве актива (не учитываются как актив), а списываются на издержки. Основные средства часто состав- ляют основную часть всех активов компании, поэтому правильная их оценка имеет большое значение для объективного представления финансового сос- тояния компании в финансовой отчетности. Более того, решение, являются ли произведенные затраты активом или расходом, может иметь значительное влияние на результаты деятельности компании, отраженные в отчете о ре- зультатах финансово-хозяйственной деятельности. Затраты на приобретение, создание основных средств признаются в качестве долгосрочного актива (капитализируются на счетах учета основ- ных средств), если объект основных средств отвечает общим критериям признания актива, установленным КСБУ: (а) наличие высокой степени уверенности в том, что использование объекта основных средств приведет в будущем к получению экономической выгоды. Будущие экономические выгоды от использования основных средств компания может получить различными путями. Например, объект основных средств может быть: - использован отдельно, или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; - продан или обменен на другой актив (на аналогичные или другие основные средства, товарно-материальные запасы, ценные бумаги и т.д.); - передан в счет расчетов по обязательствам; - распределен среди собственников компании. В случае, если объект основных средств изначально не отвечает дан- ному критерию, или перестает отвечать ему в последующем, КСБУ требуют, чтобы стоимость такого объекта была списана на издержки; (б) объект основных средств должен контролироваться компанией, т.е. может свободно использоваться или исключаться из производства. В соответствии с этим требованием основные средства признаются в бухгал- терском балансе компании, если они принадлежат предприятию или получены на условиях финансируемой аренды, и не признаются основные средства, используемые компанией на условиях текущей аренды; (в) актив должен быть результатом операций или других событий про- шедших периодов, и стоимость его может быть надежно измерена. В соот- ветствии с этим требованием основные средства признаются как актив, ес- ли они приобретены в результате различных операций, в том числе за счет субсидий, или созданы самим предприятием. Особую категорию составляют используемые в производственном про- цессе малоценные предметы труда. При этом под словом "малоценные" пони- маются предметы труда не только с незначительной, не существенной для данной компании, стоимостью, но и те предметы, которые, хотя и имеют срок полезной службы более одного года, но подвержены частым поломкам, относительно недолговечны, требуют периодической замены. В эту катего- рию входят различные инструменты (молотки, гаечные ключи, дрели, на- пильники и т.д.), а также модели, шаблоны, образцы, чертежи. Таких предметов, как правило, большое количество; вести их отдельный учет и применять к ним обычные методы амортизации на протяжении срока их по- лезной службы нецелесообразно и дорого. Исходя из принципа существен- ности информации, применяемого при составлении финансовой отчетности, малоценные предметы не признаются как долгосрочный актив, и к ним при- меняются методы учета, отличные от учета основных средств. Рекомендует- ся два основных метода учета малоценных предметов: (1) стоимость малоценных предметов в момент их приобретения сразу списывается на издержки. Этот метод применим в том случае, если стои- мость ежегодно выбывающих из производства малоценных предметов и затра- ты на их ремонт приблизительно равны стоимости новых предметов, закуп- ленных в течение отчетного года (назовем его условно методом прямого списания); (2) инвентаризация - этот метод используется в тех случаях, когда число закупаемых малоценных предметов существенно меняется из года в год. При этом стоимость малоценных предметов учитывается на счетах по учету товарно-материальных запасов, субсчет "Малоценные предметы". В течение отчетного периода стоимость приобретенных малоценных предметов отражается по дебету указанного счета. В конце отчетного периода на предприятии проводится инвентаризация годных к эксплуатации малоценных предметов. Стоимость использованных малоценных предметов определяется путем вычета итога инвентаризационной ведомости из сальдо счета "Мало- ценные предметы" на конец отчетного периода, и списывается корректирую- щей проводкой: Д-т соответствующего счета учета затрат К-т сч. "Малоценные предметы". При отнесении материальных активов к основным средствам или мало- ценным предметам КСБУ предписывают руководствоваться принципом сущест- венности, и не устанавливают каких-либо стоимостных критериев. Стои- мостной критерий может быть установлен самим предприятием в его учетной политике. Однако, следует помнить, что существует стоимостной критерий отнесения актива к основным средствам в целях налогового учета. В соот- ветствии с Налоговым кодексом (часть 36 ст.9) к основным средствам от- носятся активы, имеющие срок службы более одного года и стоимость каж- дого из которых составляет более 45-кратного минимума месячной заработ- ной платы. Если компания, руководствуясь соображениями целесообразности и упрощения учета, применяет к малоценным предметам стоимостные крите- рии, превышающие установленные Налоговым кодексом, она столкнется с трудностями при определении вычетов из совокупного годового дохода. Результат учета малоценных предметов, отраженный в финансовой от- четности в соответствии с КСБУ, практически не отличается от результата учета в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Кыргызской Республике. В том и другом случае стоимость используемых в производстве средств труда, относящихся к категории малоценных предме- тов, списывается на затраты того периода, в котором они переданы в экс- плуатацию, а запасы малоценных предметов учитываются в составе оборот- ных активов. Однако техника учета, предусмотренная Планом счетов бух- галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства фи- нансов Кыргызской Республики от 15.09.95 г. № 81/П, отличается от соот- ветствующих положений Генерального плана счетов. Организация учета в старых стандартах преследует цели не только правильного отражения опе- раций как с малоценными, так и с быстроизнашивающимися предметами труда в финансовой отчетности, но и обеспечения методами финансового учета предотвращения потерь этих предметов в результате хищений, порчи по ви- не работников. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, переданные в эксплуатацию, учитываются по цене приобретения на постоянном бухгал- терском счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчет "МБП в эксплуатации"; одновременно эта же стоимость списывается на из- держки в корреспонденции со счетом 13 "Износ МБП". Стоимость выбывших МБП не влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности и отра- жается по К-ту сч. 12 в корреспонденции со счетом 13. Таким образом, на счете 12 учитываются стоимость МБП, находящихся в эксплуатации, до мо- мента их физического выбытия, и сохранность МБП проверяется путем сли- чения стоимости остатков по инвентаризационной ведомости с сальдо счета 12. Генеральным планом счетов не предусмотрены счета, аналогичные сче- там 12 "МБП в эксплуатации" и 13 "Износ МБП". В соответствии с КСБУ стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в эксплуатации, не учитывается на балансовых счетах. Подразумевается, что контроль за использованием и выбытием малоценных и быстроизнашивающихся предметов должен осуществляться методами производственного учета (путем ведения книг, ведомостей, карточек, в которых отражается приход и выбы- тие МБП в количественном, но не денежном выражении). Однако, это не оз- начает, что компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с КСБУ, категорически не должны вести учет МБП, находящихся в эксплуа- тации, в денежном выражении с отражением на счетах бухгалтерского уче- та. Выбор техники учета МБП зависит от многих факторов - размеров ком- пании, степени автоматизации учета, надежности системы производственно- го контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей и т.д. Ком- пания может предпочесть технику учета МБП, аналогичную предусмотренной старыми стандартами. В этом случае в плане счетов в разделе "Товар- но-материальные запасы" предусматриваются активные счета "Приобретенные МБП" и "МБП в эксплуатации" и регулирующий счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", который является контрактивным счетом к счету "МБП в эксплуатации". 2.3. Первоначальная оценка основных средств В соответствии с КСБУ 8 стоимость внеоборотных активов должна распределяться на затраты на систематической основе в течение срока по- лезной службы актива путем начисления амортизации. Учет стоимости ос- новных средств и накопленной амортизации ведется на отдельных счетах бухгалтерского учета. Генеральным планом счетов бухгалтерского учета для учета основных средств предусмотрены две группы счетов - активные счета по учету стоимости основных средств и контрактивные счета - по учету накопленной амортизации. В бухгалтерском балансе основные средс- тва отражаются по балансовой стоимости, которая рассчитывается путем вычета сальдо контрактивного счета из сальдо соответствующего ему ак- тивного счета. Первоначально объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости, которая включает в себя фактические затраты на приобретение и создание основных средств. В КСБУ 8 фактическая стоимость именуется первоначальной (исто- рической) стоимостью. 2.3.1. Общие правила первоначальной оценки основных средств Основные средства приобретаются компанией различными путями: по- купка за денежные средства, в обмен на акции или долю в уставном капи- тале приобретающей компании, в обмен на другие активы, в качестве дара от другого субъекта, создаются самой компанией. КСБУ 8 предполагает не- которые особенности оценки основных средств, приобретаемых тем или иным способом. В то же время, установлен ряд общих правил, которыми следует руководствоваться при первоначальной оценке основных средств, независи- мо от обстоятельств и способа приобретения актива: (1) первоначальная стоимость включает в себя затраты на приобрете- ние и создание основных средств (покупную цену, импортные таможенные пошлины, затраты по таможенному оформлению, невозмещаемые налоги, упла- ченные при покупке, комиссионные вознаграждения посредническим органи- зациям, затраты на юридическое оформление права собственности), а также все последующие прямые затраты в основные средства за период после при- обретения актива и до начала эксплуатации. К прямым затратам, в частности, относятся: первичные затраты на доставку и разгрузку, расходы на страховку в ходе доставки и другие страховые расходы, расходы на подготовку строительной площадки, расходы на монтаж, установку, пробные пуски и наладку оборудования, оплата про- фессиональных услуг архитекторов, инженеров и других специалистов. Перечень капитализируемых затрат, приведенный выше, не исчерпываю- щий. При решении вопроса о капитализации тех или иных затрат, связанных с приобретением или созданием актива, нужно иметь ввиду, что, в принци- пе, капитализируются все затраты, необходимые для приобретения и приве- дения актива в рабочее состояние. При этом "рабочее состояние" опреде- ляется, как готовность актива к эксплуатации в соответствии с его функ- циями и предназначением; (2) любые торговые скидки и льготы при покупке вычитаются из стои- мости приобретения. Пример: стоимость полученного оборудования, указанная в счете-фак- туре, составляет 50000 сомов. По условию контракта оборудование должно быть оплачено покупателем в течение 30 дней после даты поставки. Если оплата будет произведена в течение первых 10 дней, покупателю предос- тавляется скидка в размере 5% от стоимости покупки. Хозяйственная опе- рация по приходованию оборудования отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. "Оборудование" 50000 К-т сч. "Счета к оплате" 50000 Оплата оборудования в срок, дающая право на скидку, отражается следующими проводками: Д-т сч. "Счета к оплате" 50000 К-т сч. "Расчетный счет" 47500 К-т сч. "Оборудование" 2500 (3) общие и административные расходы не включаются в стоимость ак- тива, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или доведению его до рабочего состояния; (4) первоначальные убытки, понесенные до того, как актив был вве- ден в действие, не капитализируются, а признаются как расходы. Напри- мер, затраты на монтаж и испытание станка входят в его первоначальную стоимость. Однако, если произошло повреждение станка в процессе монта- жа, стоимость ремонта будет включена в эксплуатационные расходы, а не в первоначальную стоимость станка; (5) приобретенные в результате одной сделки земельный участок и расположенные на нем здания и сооружения оцениваются как отдельные ак- тивы. В связи с тем, что на землю не начисляется амортизация, она отра- жается в учете на отдельном счете. По этой причине общая цена, уплачен- ная за покупку, должна быть распределена между приобретенными активами. КСБУ 8 не содержит конкретных указаний, в каком порядке определяется стоимость каждого актива. На наш взгляд, наиболее достоверные результа- ты оценки могут быть получены, если общая стоимость покупки будет расп- ределена пропорционально рыночной стоимости активов. При этом часть об- щей стоимости, которую можно соотнести с определенным активом, распре- деляется именно на этот актив, и только оставшаяся часть подлежит про- порциональному распределению. Если с достаточной степенью достоверности может быть определена рыночная стоимость только одного актива, оценка данного актива производится по рыночной стоимости, а второй актив оце- нивается по оставшейся к распределению сумме; (6) проценты, уплаченные по займам, используемым на приобретение основных средств, не капитализируются, а признаются как расходы перио- да, в котором они понесены (смотрите КСБУ 18 "Затраты по займам", пункт 3.1). Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки плате- жа (в кредит), и при этом за отсрочку уплачены проценты, первоначальная стоимость актива равняется цене покупки, а сумма, уплаченная в связи с отсрочкой платежа сверх цены покупки, признается как расход периода. Этот метод учета затрат по займам, связанным с приобретением ос- новных средств, является предпочтительным. КСБУ допускают применение альтернативного метода учета затрат по займам, но только в том случае, если эти затраты связаны с приобретением, строительством или производс- твом основных средств, относящихся к квалифицируемым активам. Квалифи- цируемые активы - это активы, для подготовки которых к использованию по назначению требуется значительный период времени. Порядок отнесения затрат по займам на стоимость основных средств установлен КСБУ 18. 2.3.2. Особенности первоначальной оценки основных средств в зависимости от способа приобретения а) Обмен активов В случае приобретения основных средств в результате обмена на дру- гие основные средства или прочие неденежные активы первоначальная оцен- ка приобретенного актива производится по справедливой (рыночной) стои- мости полученного актива или по балансовой стоимости актива, отданного взамен полученному. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, на которую актив может быть обменен между осведомленными и готовыми к сделке неза- висимыми сторонами. Балансовая стоимость - стоимость, по которой актив отражается в балансовом отчете, и представляет собой первоначальную стоимость за ми- нусом накопленной амортизации. Приобретение основных средств в обмен на другие, неоднородные ос- новные средства, рассматривается КСБУ 8 как покупка основных средств с одновременной встречной продажей других основных средств, как с допла- той наличных средств, так и без нее. Объект основных средств, получен- ный в результате такого обмена, оценивается по справедливой стоимости, которая равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректиро- ванной на сумму денежных средств, уплаченной одной из сторон при обме- не. Балансовая стоимость и справедливая стоимость обмениваемых акти- вов, как правило, не совпадает. При обмене неоднородными активами раз- ница между балансовой стоимостью переданного актива и его справедливой стоимостью отражается в финансовой отчетности как прибыль или убытки от обмена. Пример: фирма А обменивает станок на грузовой автомобиль, принад- лежащий фирме Б. Стороны согласились, что справедливая (рыночная) стои- мость грузовика равняется 100000 сомов, а справедливая стоимость станка - 90000 тыс.сомов (НДС в примере не учитывается). Фирма А в процессе обмена доплачивает 10000 сомов. Первоначальная стоимость станка по ба- лансу фирмы А составляет 80000 сомов, накопленный износ на дату обмена - 15000 сомов. Справедливая стоимость активов указывается в счетах-фактурах, ко- торыми обмениваются стороны. Приобретенный грузовик фирма А зачислит на баланс по справедливой стоимости, равной справедливой стоимости пере- данного станка (90000 сомов), плюс сумма денежных средств, уплаченных при обмене (10000 сомов) - 100000 сомов, а операции по обмену отразятся следующими проводками: 1) зачисление на баланс объекта основных средств, полученного в результате обмена, по справедливой стоимости: Д-т сч. "Основные средства - транспорт" 100000 К-т сч. "Счета к оплате" 100000 2) произведена доплата в сумме 10000 сомов: Д-т сч. "Счета к оплате" 10000 К-т сч. "Расчетный счет" 10000 3) отражается операция по передаче станка: Д-т сч. "Счета к получению" 90000 К-т сч. "Доходы от неоперационной деятельности" 90000 4) списывается балансовая стоимость переданного станка: Д-т сч. "Накопленная амортизация - оборудование" 15000 К-т сч. "Основные средства - оборудование" 15000 Д-т сч. "Доходы от неоперационной деятельности" 65000 К-т сч. "Основные средства - оборудование" 65000 5) заключительная проводка по обменной операции: Д-т сч. "Счета к оплате" 90000 К-т сч. "Счета к получению" 90000 В результате произведенных бухгалтерских проводок на счете "Доходы от неоперационной деятельности" отражена прибыль от обмена в сумме 25000 сомов. Предположим, что первоначальная стоимость грузовика по балансу фирмы Б составляет 110000 сомов, а накопленный износ на дату обмена - 5000 сомов. Приобретенный станок фирма Б зачислит на баланс по справедливой стоимости, равной справедливой стоимости переданного в обмен грузовика (100000 сомов) за вычетом суммы денежных средств, полученных при обмене (10000 сомов) - 90000 сомов. Операции по обмену фирма Б отразит следую- щими проводками: 1) зачисление на баланс полученного станка: Д-т сч. "Основные средства - оборудование" 90000 К-т сч. "Счета к оплате" 90000 2) отражение операции по передаче грузовика: Д-т сч. "Счета к получению" 100000 К-т сч. "Доходы от неоперационной деятельности" 100000 3) списывается балансовая стоимость переданного грузовика: Д-т сч. "Накопленная амортизация - транспорт" 5000 К-т сч. "Основные средства - транспорт" 5000 Д-т сч. "Доходы от неоперационной деятельности" 105000 К-т сч. "Основные средства - транспорт" 105000 4) отражается получение денежных средств при обмене: Д-т сч. "Расчетный счет" 10000 К-т сч. "Счета к получению" 10000 5) заключительная проводка по обменной операции: Д-т сч. "Счета к оплате" 90000 К-т сч. "Счета к получению" 90000 В результате произведенных бухгалтерских проводок на счете "Доходы от неоперационной деятельности" получилось дебетовое сальдо - 5000 со- мов - убытки от обменной операции. В примере использована схема проводок, традиционная для отечест- венной методологии бухгалтерского учета - каждая операция отражена за- писью по дебету и кредиту только одной пары счетов. Для западной школы характерно широкое использование смешанных проводок, когда одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. На наш взгляд, это очень удобная техника учета, которая позволяет снизить количество записей в бухгалтерских регистрах и тем самым снизить вероятность ошибок в учете. Рассмотрим, как будут отражены хозяйственные операции по обмену актива- ми в бухгалтерском учете фирмы А с использованием смешанных проводок. Произведем предварительные подсчеты результатов обменной операции и оформим их бухгалтерской справкой. В результате обменной операции на балансе должна быть отражена стоимость грузовика - 100000 сомов, списа- на с баланса стоимость станка 65000 сомов, показан расход денежных средств в сумме 10000 сомов, прибыль от обмена - 25000 сомов. В бухгалтерских регистрах будут произведены следующие записи: Д-т сч. "Основные средства - транспорт" 100000 Д-т сч. "Накопленная амортизация - оборудование" 15000 К-т сч. "Основные средства - оборудование" 80000 К-т сч. "Расчетный счет" 10000 К-т сч. "Доход от неоперационной деятельности" 25000 Приведенные выше и проиллюстрированные примерами правила оценки основных средств, полученных в обмен на неоднородные основные средства распространяются и на основные средства, полученные в результате обмена на другие активы или услуги. В частности, по справедливой стоимости с признанием прибыли или убытков от обмена активами оцениваются основные средства, полученные в обмен на долю в уставном капитале хозяйственного товарищества или общества, или на определенное количество акций акцио- нерного общества. При приобретении объекта основных средств в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и имеет такую же справедливую стоимость, прибыль или убыток от обменной опера- ции не признается, а приобретенный актив оценивается по балансовой сто- имости переданного актива. Пример: фирма А обменивает здание склада на аналогичное, принадле- жащее фирме Б, расположенное в более удобном для нее районе. Стороны согласились, что обмениваемые здания имеют равную рыночную стоимость, и обмен производится без доплаты. Первоначальная стоимость здания по ба- лансу фирмы А составляет 200000 сомов, накопленная амортизация - 80000 сомов. Стоимость, по которой приобретенное в результате обмена фирмой А здание будет учтено на балансе, равна балансовой стоимости переданного здания - 120000 сомов, а операции по обмену отразятся следующими про- водками: Д-т сч. "Основные средства - здания" 120000 Д-т сч. "Накопленная амортизация - здания" 80000 К-т сч. "Основные средства - здания" 200000 Если при обмене аналогичными активами произведена доплата денежны- ми средствами или их эквивалентами, т.е. обмениваются активы с разной справедливой стоимостью, то приобретенный актив оценивается по балансо- вой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму произведенной (полученной) доплаты. Пример: фирмы А и Б обмениваются зданиями складов. При этом сторо- ны согласились, что здание, принадлежащее фирме Б, находится в более хорошем техническом состоянии, и фирма А должна доплатить при обмене 20000 сомов. Первоначальная стоимость здания по балансу фирмы А состав- ляет 200000 сомов, накопленная амортизация - 80000 сомов. Стоимость, по которой приобретенное в результате обмена фирмой А здание будет учтено на балансе, составит 140000 сомов, а операции по обмену отразятся следующими проводками: Д-т сч. "Основные средства - здания" 140000 Д-т сч. "Накопленная амортизация - здания" 80000 К-т сч. "Основные средства - здания" 200000 К-т сч. "Расчетный счет" 20000 Стоимость здания, приобретенного в результате обмена фирмой Б, бу- дет равна балансовой стоимости переданного здания, уменьшенной на сумму полученных денежных средств. Предположим, что первоначальная стоимость здания по балансу фирмы Б составляет 220000 сомов, накопленная аморти- зация - 70000 сомов. Стоимость полученного в результате обмена актива будет равна 130000 сомов, а операции по обмену отразятся следующими проводками: Д-т сч. "Основные средства - здания" 130000 Д-т сч. "Накопленная амортизация - здания" 70000 Д-т сч. "Расчетный счет" 20000 К-т сч. "Основные средства - здания" 220000 Если в процессе обмена аналогичными активами с достаточной сте- пенью точности установлено, что справедливая (рыночная) стоимость полу- ченного актива ниже балансовой стоимости переданного, балансовая стои- мость переданного актива списывается до справедливой стоимости получен- ного актива, а полученный актив учитывается по новой сниженной стоимос- ти. Подобная ситуация может возникнуть, например, если обменивается ак- тив, частично утративший свою стоимость в результате повреждения. б) Строительство (создание) актива хозяйственным способом Стоимость активов, созданных самой компанией, определяется по тем же принципам, что и для приобретаемого актива. Активы, построенные или созданные хозяйственным способом, учитываются по себестоимости, в кото- рую включаются все прямые затраты на строительство (создание), а также накладные расходы, имеющие непосредственное отношение к процессу строи- тельства. При строительстве объектов основных средств хозяйственным способом возникает довольно сложная учетная проблема - какие накладные расходы должны включаться в себестоимость объекта, а какие - нет. КСБУ не содержат прямых указаний на этот счет. При решении этого вопроса не- обходимо руководствоваться принципом консерватизма, установленным КСБУ 1 - актив должен оцениваться по наименьшей стоимости из возможных - се- бестоимости или рыночной стоимости. Если рыночная стоимость актива выше себестоимости - в отчете он отражается по себестоимости, и наоборот, если рыночная стоимость ниже себестоимости - актив учитывается по ры- ночной стоимости. Таким образом, руководствуясь принципом консерватиз- ма, бухгалтер уже в процессе строительства не должен допускать включе- ния в себестоимость расходов, прямое отношение которых к строительству сомнительно. Вопрос о включении в стоимость объекта (капитализации) процентов за кредит, полученный компанией непосредственно для этого строительст- ва, решается в соответствии с КСБУ 18. Расходы по уплате процентов мо- гут учитываться предпочтительным методом - списываться на расходы пери- ода, в котором они понесены, или же допустимым альтернативным методом - капитализироваться как разновидность накладных расходов. Однако, при выборе альтернативного метода учета процентов за кредит, необходимо ру- ководствоваться принципом консерватизма - недопустимо применение аль- тернативного метода, если капитализация процентов приведет к удорожанию себестоимости объекта по сравнению с его рыночной стоимостью. в) Основные средства, полученные в дар В гражданском законодательстве дарение по отношению к имуществу определяется как безвозмездная передача имущества дарителя в собствен- ность одариваемому. В отношениях между коммерческими организациями да- рение не допускается (ст.511 Гражданского кодекса Кыргызской Республи- ки). Однако, на практике возможны случаи, когда некоммерческие органи- зации передают основные средства в дар какой-либо компании в качестве стимула для создания новых рабочих мест, расширения определенного про- изводства в данном районе и т.д. Основные средства, полученные в дар, оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Полученные в дар активы не влияют на чистую прибыль, так как эти ресурсы не являются результатом финансово-хозяйственной деятельности компании. Стоимость безвозмездно полученных активов отражается по К-ту сч. "Дополнительно оплаченный капитал", субсчет "Безвозмездно получен- ные активы". Следует помнить, что в целях налогообложения по налогу на прибыль безвозмездно полученное имущество включается в состав совокуп- ного годового дохода (ст.93 НК). г) Основные средства, приобретенные за счет государственных субсидий Вместо прямого получения в дар основные средства могут приобре- таться за счет государственных субсидий, относимых к активам. Субсидии, относимые к активам - это государственные субсидии, из- начально обуславливающие, что получивший их субъект должен купить, построить или приобрести иным способом долгосрочные активы. Дополни- тельные условия получения субсидий могут ограничивать вид или местона- хождения актива, сроки их приобретения или владения и др. Первоначальная оценка основных средств, приобретенных за счет суб- сидии, производится по фактическим затратам на приобретение. В последу- ющем оценка балансовой стоимости актива зависит от метода отражения в финансовой отчетности субсидий, принятого компанией. Субсидия распреде- ляется на доход в те отчетные периоды, и в тех же пропорциях, в каких начисляется амортизация на активы, приобретенные за счет субсидии. КСБУ 12 "Учет государственных субсидий и других видов государственной помо- щи" определяет два одинаково приемлемых метода учета субсидий, относя- щихся к активам: - субсидии отражаются как доход будущих периодов, который распре- деляется на доходы текущего периода на систематической основе на протя- жении срока полезного функционирования актива (далее по тексту - метод отсрочки); - субсидия вычитается из стоимости приобретенного актива, уменьшая тем самым амортизируемую стоимость актива и сумму начисляемой амортиза- ции, относимой на расходы каждого периода (далее по тексту - метод чис- той стоимости). Пример: компания приобретает оборудование стоимостью 1000000 со- мов, из них 30% оплачивается за счет государственной субсидии. Срок по- лезного функционирования оборудования - 10 лет, остаточная стоимость при ликвидации равна нулю. Бухгалтерские проводки по отражению субсидии и стоимости основных средств выглядят следующим образом: Метод чистой стоимости Метод отсрочки 1) покупка основных средств: Д-т сч. "Основные 1000000 Д-т сч. "Основные 1000000 средства" средства" К-т сч. "Счета 1000000 К-т сч. "Счета 1000000 к оплате" к оплате" 2) Получение субсидии: Д-т сч. "Расчетный 300000 Д-т сч. "Расчетный 300000 счет" счет" К-т сч. "Основные 300000 К-т сч. "Отсроченная 300000 средства" субсидия" 3) отражение расходов на амортизацию (по каждому отчетному году в течение 10 лет): Д-т сч. "Расход на 70000 Д-т сч. "Расход на 100000 амортизацию" амортизацию" (1 / 10 х 700000) (1000000 х 1 / 10) К-т сч. "Накопленная 70000 К-т сч. "Накопленная 100000 амортизация" амортизация" Д-т сч. "Отсроченная 100000 субсидия" К-т сч. "Расход на 100000 амортизацию" Использование обоих методов одинаково отражается на финансовых ре- зультатах деятельности компании за отчетный год - и в том, и в другом случае сумма начисленных расходов на амортизацию одинакова - 70000 со- мов. Разница выявится в бухгалтерском балансе. При использовании метода чистой стоимости балансовая стоимость основных средств равна затратам на приобретение, оплаченным за счет средств компании, за минусом накоп- ленной амортизации; при использовании метода отсрочки балансовая стои- мость основных средств равна общим затратам на приобретение за минусом накопленной амортизации. 2.4. Последующее измерение стоимости основных средств После первоначальной оценки по себестоимости основные средства в течение всего срока службы учитываются одним из методов, предусмотрен- ных КСБУ 8 для последующей оценки основных средств - стандартным или допустимым альтернативным. Стандартный метод учета состоит в том, что после первоначальной оценки единица основных средств учитывается в течение всего срока служ- бы до ее выбытия по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Этот метод является предпочтительным, так как фактические затраты на приобретение и создание основных средств являются следствием сделки, непосредственно заключенной между независящими друг от друга субъектами, и поэтому являются наиболее объективным измерителем стои- мости основных средств. Стандартный метод последующей оценки основных средств, предусмот- ренный КСБУ 8, полностью соответствует правилам учета основных средств, установленным Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Кыргызс- кой Республике. Отличие КСБУ 8 от Положения... в части последующей оценки основных средств заключается в том, что КСБУ 8 допускает приме- нение альтернативного метода, согласно которому балансовая стоимость основных средств должна соответствовать их справедливой (рыночной) сто- имости. При применении альтернативного метода основные средства учиты- ваются в балансе по переоцененной стоимости, которая равняется справед- ливой (рыночной) стоимости актива на дату переоценки за вычетом аморти- зации, накопленной за период с даты переоценки до даты составления фи- нансовой отчетности. 2.4.1. Правила переоценки основных средств при применении альтернативного метода учета Частота проведения переоценки зависит от колебаний рыночной стои- мости основных средств. Переоценка объекта необходима, если его рыноч- ная стоимость существенно отличается от балансовой. Если в результате изменения рыночной стоимости объекта основных средств необходима его переоценка, то одновременно, на ту же дату, производится переоценка всей группы основных средств, сходных по назначению и способу использо- вания. Тем самым исключается выборочная переоценка основных средств и обеспечивается отражение в балансе компании суммарной стоимости одно- родных основных средств, оцененных на одну и ту же дату. Справедливая стоимость актива учитывает степень его износа на дату переоценки. Следовательно, если первоначальная стоимость объекта основ- ных средств переоценивается по справедливой стоимости, то и накопленная амортизация на дату переоценки должна быть скорректирована таким обра- зом, чтобы балансовая стоимость объекта после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Корректировка может быть проведена двумя способами: (1) из первоначальной (исторической) стоимости объекта, или из его справедливой стоимости на дату последней переоценки (если объект под- вергался переоценке) исключается сумма накопленной амортизации; полу- ченная в результате балансовая стоимость актива переоценивается до справедливой стоимости на дату переоценки. При этом стоимость актива становится равной его справедливой стоимости, а сумма накопленной амор- тизации равна нулю. Одновременно корректируется норма амортизации, ис- ходя из новой балансовой стоимости актива и оставшегося срока полезной службы. Пример: первоначальная (историческая) стоимость объекта составляет 200000 сомов. Срок полезной службы определен в 4 года, остаточная стои- мость при ликвидации предполагается равной нулю, норма амортизации - 25% в год. По истечении двух лет эксплуатации рыночная стоимость объек- та (с учетом степени изношенности) составила 150000 сомов. Накопленная амортизация на дату переоценки составила 100000 сомов. После переоценки по рыночной стоимости: - стоимость - 150000 сомов; - накопленная амортизация - 0; - балансовая (переоцененная) стоимость - 150000. Новая норма амортизации - 50% в год от переоцененной стоимости; (2) если определение рыночной стоимости объекта затруднено по ка- ким-либо причинам, объект переоценивается по восстановительной стоимос- ти - сумме затрат, которые необходимо произвести для приобретения или создания нового подобного актива - с помощью коэффициента переоценки. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется на тот же ко- эффициент, и норма амортизации при этом не изменяется. Пример: восстановительная стоимость объекта из предыдущего примера на дату переоценки составляет 300000 сомов. Первоначальная стоимость объекта переоценивается в 1,5 раза (300000 : 200000), накопленная амортизация - на тот же коэффициент. После переоценки по восстановительной стоимости: - стоимость - 300000 сомов; - накопленная амортизация - 150000; - балансовая (переоцененная) стоимость - 150000 сомов. Норма амортизации не изменяется и составляет 25% в год от восста- новительной стоимости. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки относится на увеличение собственного капитала компании. Для отражения в балансе информации об увеличении собственного капитала в результате пе- реоценки активов Генеральным планом счетов бухгалтерского учета в раз- деле "Собственный капитал" предусмотрен счет "Корректировки по перео- ценке". Рассмотрим порядок отражения в учете переоценки объекта из вы- шеприведенного примера: 1) при переоценке по справедливой (рыночной стоимости): Д-т сч. "Накопленная амортизация" 100000 К-т сч. "Основные средства" 100000 Д-т сч. "Основные средства" 50000 К-т сч. "Корректировки по переоценке" 50000 2) при переоценке по восстановительной стоимости: Д-т сч. "Основные средства" 100000 К-т сч. "Корректировки по переоценке" 100000 Д-т сч. "Корректировки по переоценке" 50000 К-т сч. "Накопленная амортизация" 50000 Если балансовая стоимость актива в результате переоценки снижает- ся, то сумма уменьшения признается в Отчете о результатах финансово-хо- зяйственной деятельности как расход от неоперационной деятельности. В то же время, если объект ранее подвергался переоценке, увеличе- ние балансовой стоимости отражается в учете как доход в пределах суммы снижения стоимости от предыдущих переоценок, признанных расходом в От- чете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, а в оставшейся части относится на собственный капитал. Аналогично, снижение балансовой стоимости актива в результате пе- реоценки относится на уменьшение собственного капитала в пределах суммы увеличения стоимости от предыдущих переоценок, отраженных на счете "Корректировки по переоценке", а в оставшейся части признается как рас- ход в Отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Пример: в результате первой переоценки балансовая стоимость объек- та увеличилась на 50000 сомов, при второй переоценке уменьшилась на 120000 сомов, при третьей - увеличилась на 90000 сомов. Результаты пе- реоценки отражаются в учете следующим образом: - первая переоценка - увеличение балансовой стоимости относится в кредит счета "Корректировки по переоценке" в сумме 50000 сомов; - вторая переоценка - 50000 сомов списывается в Д-т сч. "Корректи- ровки по переоценке", 70000 сомов - в Д-т сч. "Расходы от неоперацион- ной деятельности"; - третья переоценка - 70000 сомов отражается по К-ту счета "Доход от неоперационной деятельности", 20000 сомов - по К-ту сч. "Корректи- ровки по переоценке". Прибыль от переоценки основных средств может быть отнесена на собственный капитал непосредственно на статью "Нераспределенная при- быль", например, если объект основных средств выбывает из эксплуатации. При этом сумма до оценки не увеличивает сумму дохода от неоперационной деятельности, а непосредственно относится в К-т сч. "Нераспределенная прибыль". 2.4.2. Переоценка основных средств до возмещаемой стоимости Первоначальная или переоцененная стоимость основных средств обычно возмещается путем начисления амортизации на систематической основе в течение срока полезного функционирования актива. При этом балансовая стоимость актива на каждую отчетную дату представляет собой сумму буду- щей экономической выгоды, которую компания ожидает получить от дальней- шего использования актива, возместив тем самым затраты на приобретение основных средств. При определенных обстоятельствах ценность актива как средства извлечения дохода значительно снижается, и сумма возмещения (возмещаемая стоимость), которая может быть получена от дальнейшего ис- пользования актива, становится меньше, чем балансовая стоимость актива, т.е. происходит потеря стоимости, или обесценение актива. При наличии признаков, указывающих на возможное обесценение акти- вов, компания должна оценить возмещаемую стоимость актива. Обесценение может произойти в результате морального устаревания актива и изменения технологии, сокращения производства в результате отсутствия спроса на продукцию, физического повреждения актива, прекращения определенных ви- дов деятельности и т.д. Когда возмещаемая стоимость актива становится ниже, чем балансовая стоимость, балансовая стоимость должна быть умень- шена до возмещаемой с отнесением разницы на расходы того периода, в ко- тором произведена переоценка, за исключением случаев, когда актив учи- тывается по переоцененной стоимости согласно альтернативного метода учета, предусмотренного КСБУ 8. Снижение балансовой стоимости активов, учитываемых по переоцененной стоимости, отражается в учете по правилам, предусмотренным КСБУ 8 для переоценки активов. После признания убытков от обесценения нормы ежегодной амортизации должны корректироваться в соответствии с измененной балансовой стоимос- ти актива, остаточной стоимости и оставшегося срока полезного функцио- нирования. Если в последующие периоды обстоятельства, которые привели к обес- цениванию актива, перестали существовать, и имеется убедительное свиде- тельство того, что новые обстоятельства или события хозяйственной дея- тельности будут действовать постоянно в обозримом будущем, списанная балансовая стоимость восстанавливается одним из методов, предусмотрен- ных КСБУ 8 (п.7.4). Мы сочли необходимым обратить внимание бухгалтера на то, что КСБУ 8 требует проверки активов на предмет обесценения. Рассмотреть же все пути решения этой учетной задачи в настоящем издании не представляется возможным. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) принял Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 36 "Обесценение активов", который, помимо общих правил и процедур, содер- жит демонстрационные примеры по учету потери стоимости активов. Стан- дарт вводится в действие с 1 июля 1999 года. Объединение бухгалтеров и аудиторов (ОБА) намерено опубликовать МСФО 36 с комментариями к нему отдельным изданием. 2.4.3. Учет последующих затрат в основные средства После приобретения основных средств и начала их использования воз- никают затраты, связанные с поддержанием их в рабочем состоянии (техни- ческое обслуживание, текущий и планово-предупредительный ремонт), а также затраты на усовершенствование основных средств, замену отдельных частей, реконструкцию, обновление и т.д. Методика учета последующих затрат, установленные КСБУ 8, основаны на правиле соответствия - расходы всех видов должны относится к тому отчетному периоду, в течение которого они приносят доход. Затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств про- изводятся с целью поддержания их в рабочем состоянии или восстановления их рабочего состояния и не приводят к увеличению экономической выгоды от эксплуатации основных средств по сравнению с тем уровнем, который ожидался от первоначально оцененных нормативных показателей. Следова- тельно, такие затраты должны быть признаны расходом того периода, в ко- тором они понесены. Обычно такие затраты списываются на расходы по дате их возникновения, если они не существенны или же относительно постоянны на протяжении всего отчетного периода (года). Если же затраты сущест- венны и носят сезонный характер, то они должны равномерно распределять- ся на себестоимость продукции, произведенной в отчетном периоде. С этой целью определяется общая стоимость ремонтных работ за год, и распреде- ляется по месяцам в зависимости от объемов производства. Ежемесячно на- численная сумма списывается в д-т счетов учета затрат на ремонт и тех- ническое обслуживание в корреспонденции со счетом "Начисленные расходы на ремонт", а фактически произведенные затраты списываются в д-т этого счета. Нераспределенная или излишне распределенная сумма начисленных расходов (сальдо счета "Начисленные расходы на ремонт") списывается в порядке, предусмотренном учетной политикой компании для распределения накладных расходов. Последующие затраты в основные средства, улучшающие состояние ак- тива сверх первоначально оцененных нормативных показателей, т.е. приво- дящие к продлению срока службы, повышению производительности основных средств, капитализируются и амортизируются в течение нескольких перио- дов. К капитализируемым затратам относятся: - затраты на реконструкцию актива с целью увеличения срока его мощности или срока полезного функционирования - замена двигателей на более мощные, изменение конструкции здания с целью расширения произ- водственной площади и т.д.; - затраты на повышение качества частей производственного оборудо- вания, в результате которых существенно улучшится качество выпускаемой на этом оборудовании продукции; - затраты на изменения в активе для использования его в новых про- изводственных процессах, способствующих значительному сокращению затрат на основную деятельность. Например, для изготовления продукции может быть использовано более дешевое сырье, но для этого необходимо внести частичные конструктивные изменения в оборудование действующей техноло- гической линии. Если в результате таких изменений значительно снижается себестоимость продукции, то затраты на изменения капитализируются. Если в результате произведенных затрат произошел прирост основных средств, то такие затраты капитализируются. Приростом считается физи- ческое расширение и количественное приращение существующего основного средства. Характерным примером прироста основных средств являются пристройки к зданиям. В учете капитализация последующих затрат в основные средства может быть отражена двумя методами: (1) на сумму произведенных затрат дебетуется счет "Основные средс- тва"; (2) на сумму произведенных затрат дебетуется счет "Накопленная амортизация". Второй метод применяется в случаях, если в результате произведен- ного ремонта увеличился срок службы актива, но не произошло каких-либо качественных улучшений продукции или услуг, производимых с использова- нием данного актива. Пример: компанией был приобретен пресс стоимостью 30250 сомов, срок полезной службы которого составляет 10 лет (без оценки ликвидаци- онной стоимости). На пятом году службы компания тратит 3750 сомов на ремонт пресса (оплачено с расчетного счета), в результате которого срок полезной службы продлевается с 10 до 14 лет. Сальдо счета накопленной амортизации на конец четвертого года службы актива составляет 12100 со- мов. Проводки по отражению затрат на ремонт будут выглядеть следующим образом: Д-т сч. "Накопленная амортизация - оборудование" 3750 К-т сч. "Расчетный счет" 3750 Остатки на счетах после оплаты ремонта составят: Основные средства (стоимость пресса) 30250 Накопленная амортизация (8350) Балансовая стоимость 21900 Квалификация последующих затрат в основные средства как дополни- тельных капитальных затрат, увеличивающих стоимость основных средств, или как расходов текущего периода, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании объекта основных средств, а также от того, возмещаются ли последующие капиталь- ные вложения за счет будущего использования актива. Если в силу ка- ких-либо причин рабочее состояние объекта в момент его признания или в процессе использования не обеспечивает получение будущей экономической выгоды, потенциально возможной для данного объекта, и его балансовая стоимость уже учитывает потерю этой выгоды, то последующие затраты, связанные с восстановлением утраченной выгоды, капитализируются в той мере, в какой они могут быть возмещены при дальнейшем использовании объекта. Пример: компания приобретает здание для размещения производства. Здание требует реконструкции, т.к. оно изначально не предназначено для размещения подобного производства. Компания подсчитала, что, затраты на приобретение и реконструкцию успешно окупятся в течение срока полезного функционирования здания. В этом случае здание при приобретении учитыва- ется по цене приобретения, а затраты на реконструкцию капитализируются, увеличивая стоимость объекта основных средств. Реконструкцию планируется произвести в течение 18 месяцев. Учиты- вая длительность срока подготовки объекта к эксплуатации, здание расс- матривается как квалифицируемый актив. Компания рассчитывала произвести реконструкцию за счет собственных средств, однако, непредвиденные обс- тоятельства привели к тому, что компания вынуждена привлечь кредит. Уп- лата процентов за кредит настолько увеличит затраты по реконструкции, что себестоимость здания превысит рыночную стоимость аналогичного, го- тового к эксплуатации объекта. В этом случае компания не капитализирует затраты по уплате процентов за кредит, а относит их на расходы того пе- риода, в котором они начислены. Как уже упоминалось выше, некоторые составные части основных средств признаются в качестве отдельного объекта основных средств, если они имеют разный срок полезной службы. Замена таких частей рассматрива- ется КСБУ 8 как затраты на приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается. Затраты на ремонт и восстановление основных средств, являющиеся следствием аварий и прочей порчи актива в результате неправильной экс- плуатации, как правило, относятся к убыткам. Если в результате ремонта произошло значительное увеличение срока службы, превышающее нормативные показатели, рассчитанные при первоначальном признании актива, то такие затраты капитализируются. 2.5. Амортизация основных средств Основные средства являются материальными активами длительного пользования. В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться на расходы на систематической основе в течение срока полезного функционирования, т.е. периода, в течение которого основные средства способны выполнять функции, приносящие доход владельцу. Этот процесс в учете именуется термином "амортизация". Амортизация - это процесс распределения, но не оценки активов. Ошибочно было бы думать, что сумма накопленной амортизации отражает фи- зический износ объекта основных средств. Термин "амортизация", исполь- зуемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыноч- ной стоимости объекта, а как списание стоимости производственных акти- вов в течение времени их полезного функционирования на расходы. Эти расходы могли бы непосредственно относится в К-т сч. активов, но для оценки финансового состояния компании пользователям должна быть доступ- на информация и по первоначальной стоимости объекта, и по накопленной амортизации. С этой целью в учете используется отдельный контрактивный счет "Накопленная амортизация". Правила КСБУ 8 в части начисления амортизации основных средств су- щественно отличаются от соответствующих правил, установленных Положени- ем о бухгалтерском учете и отчетности в Кыргызской Республике. В соот- ветствии с Положением... стоимость основных средств погашается путем начисления износа по нормам, утвержденным в установленном законодатель- ством порядке, применяемым к первоначальной стоимости актива: установ- ленные нормы обязательны для всех компаний, изменение норм и методов амортизации не допускается. В соответствии с КСБУ суммы ежегодной амор- тизации определяются самой компанией, с учетом факторов, влияющих на величину амортизации, а именно: первоначальной стоимости объекта основ- ных средств, его остаточной стоимости, амортизируемой стоимости и пред- полагаемого срока полезного функционирования. Остаточная стоимость - это предполагаемая стоимость реализации ак- тива по истечении срока его полезного функционирования или стоимость вторичного сырья, лома и других отходов, получаемых при ликвидации ак- тива, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию основных средств или его ликвидации. Остаточная стоимость рассматривается КСБУ как часть первоначальной стоимости объекта, которая может быть возмещена по истечении срока его полезного функционирования, и, следовательно, она не должна распреде- ляться на расходы. Распределению подлежит амортизируемая стоимость, ко- торая представляет собой первоначальную стоимость за вычетом остаточной стоимости. Согласно КСБУ, амортизируемая стоимость включает в себя не только первоначальные затраты на приобретение основных средств, но и предполагаемые затраты по ликвидации по окончании срока полезного функ- ционирования. Иными словами, затраты по ликвидации основных средств должны признаваться не как расход периода, в котором они фактически по- несены, а распределяться на систематической основе в течение всего сро- ка полезного функционирования. Остаточная стоимость рассчитывается на основе предположений о сум- ме дохода от ликвидации и затрат по ликвидации основных средств, поэто- му это достаточно условный показатель. При определении остаточной стои- мости следует исходить из принципа существенности. Если остаточная сто- имость актива незначительная, и не оказывает существенного влияния на сумму амортизации, то в расчетах амортизации она не учитывается, а амортизируемая стоимость равняется первоначальной. В отдельных случаях остаточная стоимость актива может представлять собой значительную сум- му, пренебрежение которой повлечет за собой существенное искажение сум- мы амортизации. В таких случаях остаточная стоимость обязательно оцени- вается и учитывается при определении амортизируемой стоимости. Если основные средства учитываются предпочтительным методом - по первоначальной (исторической) стоимости - то остаточная стоимость оце- нивается на дату приобретения актива и не изменяется до окончания срока эксплуатации, независимо от изменения рыночной стоимости актива. При применении допустимого альтернативного метода учета - по справедливой (рыночной) стоимости - остаточная стоимость переоценивается. Новая оценка остаточной стоимости проводится на дату каждой последующей пере- оценки актива. Учет предполагаемых затрат, связанных с ликвидацией или выбытием объекта основных средств, также строится на принципе существенности. Если ожидаемые затраты незначительны, то при оценке остаточной стоимос- ти они не учитываются. Значительные затраты по ликвидации (демонтаж, перемещение актива, восстановление строительного участка и т.д.) признаются как расход и учитываются при оценке амортизируемой стоимости. КСБУ 8 предусматривает два способа учета затрат по ликвидации: (1) ожидаемые затраты по ликвидации вычитаются из остаточной стои- мости при ее определении. Тем самым на сумму затрат по ликвидации уве- личивается амортизируемая стоимость, и предполагаемые затраты по ликви- дации списываются систематически, при начислении амортизации. Остаточ- ная стоимость может быть отрицательной, если затраты по ликвидации пре- вышают сумму дохода; (2) ожидаемые затраты по ликвидации не вычитаются из остаточной стоимости актива, а признаются в течение всего срока полезного функцио- нирования актива как отдельная статья расходов с созданием соответству- ющего резерва. Резерв представляет собой отсроченное обязательство ком- пании по оплате расходов по ликвидации, и учитывается на балансовом счете "Прочие долгосрочные обязательства". При этом фактические затраты по ликвидации списываются в Д-т сч. созданного резерва. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезного функционирования. Срок полезного функциони- рования - это период, в течение которого амортизируемая стоимость объ- екта основных средств распределяется на расходы. Количественное значение срока полезного функционирования невозмож- но определить путем непосредственного измерения при принятии объекта к учету, поэтому оно устанавливается посредством условной, приближенной оценки. КСБУ 8 определяет ряд факторов, помимо физического износа, ко- торые необходимо учитывать при определении срока полезного функциониро- вания основных средств. Период, в течение которого имущество, относящееся к основным средствам, способно выполнять функции, приносящие экономическую выгоду, ограничивается не только физическим износом актива в процессе эксплуа- тации, но и моральным. Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам. Характер- ным примером морального износа является техническое устаревание компь- ютеров - физические годные к эксплуатации компьютеры требуют замены из-за невозможности установки на них новых программных продуктов. На продолжительность срока полезного функционирования может повли- ять и намерения компании в отношении использования актива. Компания мо- жет предусмотреть прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени, или после частичного потребления эко- номической выгоды, заключенной в нем. Так, например, если определенная экономическая деятельность компании ограничена каким-либо сроком, рас- четный срок полезного функционирования актива, используемого в данной экономической деятельности, не должен его превышать. Другой пример: компания приходит к заключению, что расходы по эксплуатации автомобилей становятся минимальными, если автомобили заменять каждые три года, хотя они физически пригодны к эксплуатации на протяжении восьми лет. Следо- вательно, стоимость автомобиля будет амортизироваться в течение трех лет, а не восьми. При определении срока полезного функционирования необходимо учиты- вать правовые или другие подобные ограничения на использование компани- ей данного актива. Так, при использовании актива на условиях текущей аренды компания может произвести капитальные вложения в арендованную собственность, которые признаются активом, срок полезного функциониро- вания которого ограничивается сроком аренды. Пример: компания арендует здание, используемое для размещения офи- са, сроком на 10 лет. По договору с арендатором компания имеет право производить внутреннюю перестройку помещения и другие улучшения за свой счет, т.е. арендодатель не возмещает компании произведенные затраты. В первый год аренды компания произвела частичную реконструкцию помещения, телефонизацию, устроила систему сигнализации. Общие затраты на благоус- тройство арендованной собственности составили 200000 сомов. Произведенные затраты учитываются на балансе компании как актив со сроком полезного функционирования не более 10 лет. Срок полезного функционирования может быть измерен временными по- казателями (годами или месяцами эксплуатации) или количественными (ко- личество единиц произведенной продукции с помощью данного актива, про- бег автомобилей и т.д.). От выбора измерителя зависит и метод начисле- ния амортизации. 2.5.1. Методы начисления амортизации КСБУ 8 рекомендует к применению четыре метода начисления амортиза- ции: 1) метод равномерного (прямолинейного списания) стоимости; 2) производственный метод; 3) два метода ускоренного списания стоимости: (а) метод уменьшающегося остатка; и (б) метод суммы чисел. 1) Метод равномерного (прямолинейного) списания Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается в течение срока полезного функционирования, исходя из пред- положения, что амортизация зависит только от длительности срока службы актива. Норма амортизации является постоянной и может быть выражена как в денежных единицах, так и в процентах от амортизируемой стоимости ос- новных средств. Сумма амортизации за каждый отчетный период рассчитыва- ется по формуле: размер амортизационных первоначальная стоимость - остаточная стоимость отчислений = ----------------------------------------------- за период срок полезного функционирования Пример: компания приобрела станок, первоначальная стоимость кото- рого составляет 10000 сомов, который она предполагает использовать в течение пяти лет, а затем продать по цене лома за 1000 сомов. Амортизи- руемая стоимость станка составит 9000 сомов, норма ежегодной амортиза- ции - 1800 сомов, или 20% от амортизируемой стоимости. При применении данного метода амортизации накопленный износ увели- чивается равномерно, а балансовая стоимость равномерно уменьшается, по- ка не достигнет оценочной остаточной стоимости. 2) Производственный метод Данный метод начисления амортизации основывается на предположении, что амортизация (износ) является только результатом эксплуатации и от- резки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Норма амортизации рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости акти- ва на предполагаемую производительность актива в течение срока полезно- го использования. Сумма амортизации определяется путем умножения нормы амортизации на фактическую производительность за отчетный период. Пример: предположим, что срок полезного функционирования станка, упомянутого в предыдущем примере, компания определила количественным показателем - он ограничивается выпуском на этом станке 100000 единиц изделий. В отчетном периоде выпуск изделий составил 15000 единиц. Норма амортизации будет равна: (10000 - 1000) : 100000 = 0,09 сома на единицу выпущенных изделий; сумма амортизации, начисленная за отчетный период равна: 15000 х 0,09 = 1350 сомов. Срок полезного функционирования может быть измерен не только коли- чеством продукции, выпущенной с помощью данного актива, но и другими натуральными измерителями: для оборудования это может быть количество часов работы, для автотранспортных средств - пробег. При применении производственного метода начисления амортизации на- копленный износ возрастает в прямой зависимости от количества единиц выпущенной продукции или использования актива, а балансовая стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю производительнос- ти или использования до тех пор, пока не достигнет оценочной остаточной стоимости. 3) Методы ускоренного списания стоимости При применении методов ускоренного списания суммы амортизации, на- численные в начале эксплуатации, значительно превышают амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Методы ускоренной амортизации исходят из того, что многие основные средства производс- твенного назначения в начале эксплуатации используются более эффективно и имеют более высокую производительность. Применение ускоренных методов амортизации оправдывается тем, что многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость в связи с мораль- ным износом. В этой ситуации представляется более правильным списывать наибольшую сумму стоимости основных средств в начале эксплуатации, не- жели в конце. Кроме того, расходы по ремонту оборудования, как правило, нарастают по мере эксплуатации, а при применении методов ускоренной амортизации совокупные расходы на амортизацию и ремонт основных средств остаются практически постоянными в течение ряда лет. В результате эко- номическая выгода, заключенная в основных средствах, равномерно потреб- ляется компанией на протяжении многих лет. а) При применении метода уменьшающегося остатка норма амортизаци- онных отчислений равняется норме, которая применялась бы к данному ак- тиву при методе равномерного (прямолинейного) списания стоимости, уве- личенной в два раза. При этом сумма амортизации за отчетный период рассчитывается путем умножения нормы амортизации на сумму балансовой стоимости объекта на начало отчетного периода: (2х норма прямолинейного метода) х амортизация = х (первоначальная стоимость - за период - накопленная амортизация) При начислении амортизации данным методом остаточная стоимость ак- тива не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амор- тизации ограничивается величиной, необходимой для уменьшения балансовой стоимости актива до его остаточной стоимости. Вернемся к примеру, которым проиллюстрирован метод равномерного (прямолинейного) списания, и посмотрим, как будет начисляться амортиза- ция на станок методом уменьшающегося остатка. | Перво- | Годовая сумма | Накоп- | Балан- | | | --- | --- | --- | --- | --- | | начальная | амортизации | ленный | совая | | | стоимость | | износ | стои- | | | | | | мость | | | На дату приобретения | 10000 | \- | \- | 10000 | | За первый год | 10000 | (20% х 2 х 10000) = 4000 | 4000 | 6000 | | За второй год | 10000 | (20% х 2 х 6000) = 2400 | 6400 | 3600 | | За третий год | 10000 | (20% х 2 х 3600) = 1440 | 7840 | 2160 | | За четвертый год | 10000 | (20% х 2 х 2160) = 864 | 8704 | 1296 | | За пятый год | 10000 | 1296 - 1000 = 296 | 9000 | 1000 | Если начислить амортизацию за пятый год по норме ускоренного спи- сания, то сумма составит 518,4 сома (20% х 1296), но тогда балансовая стоимость окажется меньше остаточной. Поэтому амортизация за пятый год начислена в пределах суммы, рассчитанной по норме, но не более, чем разница между балансовой стоимостью на начало года и остаточной стои- мостью. б) При применении метода суммы чисел амортизация рассчитывается путем умножения амортизируемой стоимости актива на расчетный коэффици- ент, выраженный дробью, в числителе которой указывается число лет, ос- тавшихся до конца полезного функционирования актива (включая год, за который производится начисление амортизации), а в знаменателе - сумма лет срока полезного функционирования. Для иллюстрации данного метода начисления амортизации используем исходные данные предыдущего примера. Срок полезного функционирования станка - 5 лет, следовательно, сумма чисел - лет эксплуатации - будет равна 15: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 Расчетный коэффициент по годам и сумма начисленной амортизации бу- дут равны: | Период начисления | Аморти- | Расчетный | Сумма амортизации, | Накоп- | | --- | --- | --- | --- | --- | | амортизации | зируемая | коэффициент | начисленная за период | ленный | | стоимость | | | износ | | | 1-й год | 9000 | 5 / 15 | 5 / 15 х 9000 = 3000 | 3000 | | 2-й год | 9000 | 4 / 15 | 4 / 15 х 9000 = 2400 | 5400 | | 3-й год | 9000 | 3 / 15 | 3 / 15 х 9000 = 1800 | 7200 | | 4-й год | 9000 | 2 / 15 | 2 / 15 х 9000 = 1200 | 8400 | | 5-й год | 9000 | 1 / 15 | 1 / 15 х 9000 = 600 | 9000 | Сумма чисел может быть рассчитана по формуле: СЧ = N х (N + 1) : 2, где: СЧ - сумма чисел; N - число лет предполагаемого срока полезного функционирования актива. 2.5.2. Общие вопросы амортизации основных средств Отражение в учете начисленной амортизации. Сумма начисленной амор- тизации основных средств признается в учете расходом периода, если только она в соответствии с положениями КСБУ не включается в балансовую стоимость другого актива. Так, в соответствии с КСБУ 5, амортизация ос- новных производственных зданий и оборудования относится на себестои- мость товарно-материальных запасов (готовой продукции, полуфабрикатов) или на стоимость основных средств, созданных самим предприятием. В то же время амортизация основных средств общего и административного назна- чения признается расходом периода. Пересмотр норм амортизации. Нормы амортизации основываются на предполагаемом сроке полезного функционирования, поэтому не являются достаточно точными. Срок полезного функционирования актива, на основа- нии которого рассчитана норма амортизации, должен пересматриваться, ес- ли становится очевидным, что предыдущая его оценка значительно отлича- ется от ожидаемой. Одновременно корректируется и норма амортизации. Норма амортизации может корректироваться и в том случае, если изменяет- ся оценка остаточной стоимости актива. При этом изменения в оценках распространяются на текущий и будущие учетные периоды, но не на прош- лые. Пример: компания приобрела станок стоимостью 10000 сомов. Норма амортизации по методу равномерного (прямолинейного) списания определена в 20%, исходя из предполагаемого срока полезного функционирования 5 лет и остаточной стоимости при продаже по цене лома 1000 сомов. После двух лет эксплуатации выяснилось, что станок может проработать с требуемой производительностью при минимальных затратах на ремонт еще только два года и затем может быть продан за 1500 сомов. К моменту пересмотра срока полезного функционирования балансовая стоимость станка составит 6400 сомов: первоначальная стоимость (10000) - накопленная амортизация за два года (3600). Подсчитаем оставшуюся амортизируемую стоимость: балансовая стоимость (6400) - остаточная стоимость (1500) = 4900. Сумма ежегодной амортизации в оставшиеся два года полезной службы составит 2450 сомов в год, или 28,8% к сумме амортизируемой стоимости, пересчитанной в связи с изменением остаточной стоимости: 2450 : (10000 - 1500) х 100. Пересмотр метода начисления амортизации. Выбранный метод начисле- ния амортизации должен применяться последовательно из периода в период. При этом метод, выбранный для определенного актива, должен применяться ко всем основным средствам с подобными функциями. В целях повышения точности и полноты финансовой отчетности выбран- ный метод начисления амортизации может быть изменен, если в предполага- емой форме получения экономической выгоды от этого актива происходят какие-либо изменения. Например, в случае непредвиденно быстрого мораль- ного износа оборудования следует от первоначально выбранного прямоли- нейного метода начисления амортизации перейти к ускоренным методам, т.к. в данном случае ускоренные методы более точно отразят процесс пот- ребления экономической выгоды, заключенной в данном активе, нежели пря- молинейный метод. Изменение метода амортизации влечет за собой коррек- тировки нормы амортизации на текущий и последующие периоды. Начисление амортизации за определенный период времени. При расс- мотрении выше методов амортизации мы исходили из допущения, что основ- ные средства вводятся в начале года и выбывают в конце года. На практи- ке основные средства приобретаются и выбывают в течение года. В целях полноты учета затрат за отчетные периоды продолжительностью менее года (месяц, квартал и т.д.), необходимо определить сумму амортизации за этот отчетный период. При применении производственного метода начисления амортизации эта задача решается достаточно просто, так как сумма амортизации зависит от количества выпущенной с помощью данного актива продукции, которое можно подсчитать за любой временной период. При применении других методов начисления амортизации с помощью ма- тематических инструментов также могут быть получены точные результаты за любой временной период. Однако, точные вычисления достаточно трудо- емки. В учетной политике компаний могут быть предусмотрены допущения, упрощающие расчеты, при условии, что они не дают результатов, сущест- венно отличающихся от результатов, полученных путем точных расчетов. Так, например, в отношении основных средств, приобретенных в течение месяца, учетная политика может состоять в следующем: - амортизация за месяц в полном объеме начисляется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 15 числа отчетного месяца включи- тельно, и не начисляется на основные средства, введенные в эксплуатацию после 15 числа; аналогично, на активы, выбывшие из эксплуатации до 15 числа амортизация не начисляется, после 15 числа - начисляется в полном объеме; или - ежемесячная амортизация в полном объеме начисляется на основные средства, выбывшие в данном месяце, независимо от даты выбытия, и не начисляется на основные средства, введенные в эксплуатацию, независимо от даты ввода; или - ежемесячная амортизация в полном объеме начисляется на основные средства, введенные в данном месяце, независимо от даты ввода, и не на- числяется на основные средства, выбывшие в данном месяце, независимо от даты выбытия. Прекращение начисления амортизации. Начисление амортизации прекра- щается, когда балансовая стоимость актива становится равной остаточной стоимости. Однако, если актив полностью амортизирован, но продолжает эксплуатироваться, то он продолжает числиться на балансе компании и списывается с баланса только после окончательного выбытия. 2.6. Списание основных средств с баланса Основные средства списываются с баланса: - в случае выбытия; - в случае, если компания принимает решение о прекращении исполь- зования актива, и от его выбытия не ожидается никаких экономических вы- год. Подобные активы должны быть списаны с баланса, даже если физически они пригодны к эксплуатации. Пример: компания приобрела специальное оборудование для работ по обогащению нефтяных скважин. Через некоторое время компания пришла к выводу, что обогащение не дает ожидаемого результата и прекратила рабо- ты. Оборудование, физически пригодное к эксплуатации, не может быть ис- пользовано для других работ и не может быть продано из-за отсутствия в данном регионе покупателя. Продажа в других регионах повлечет за собой неоправданно высокие затраты по реализации. Данное оборудование списывается с баланса в порядке, предусмотрен- ном для списания ликвидированных активов. При списании актива счета учета стоимости актива и накопленного износа закрываются. Если в результате выбытия основных средств возника- ет прибыль или убыток, то в Отчете о результатах финансово-хозяйствен- ной деятельности результат выбытия отражается как прибыль (убыток) от неоперационной деятельности. Порядок отражения в учете выбытия основных средств зависит от спо- соба выбытия. 2.6.1. Списание основных средств при выбытии путем ликвидации Актив считается ликвидированным и списывается с баланса в том от- четном периоде, в котором он: - физически ликвидирован; - физически не ликвидирован, но признан негодным для дальнейшей эксплуатации, и может быть продан в дальнейшем только по цене лома и других отходов; в этом случае он оценивается по стоимости возможной продажи отходов, и по этой стоимости отражается на счете учета прочих материалов. Списание ликвидированных основных средств производится следующим образом: - счета учета стоимости актива и накопленного износа закрываются, а остаточная стоимость актива списывается на счет убытков от ликвидации основных средств; - затраты по ликвидации актива списываются на счет убытков от лик- видации основных средств; - стоимость возможной продажи материалов, полученных от ликвида- ции, приходуется на счета учета прочих материалов в уменьшение убытков по ликвидации. Пример: компания списывает станок, не пригодный к эксплуатации по причине физического износа, с первоначальной стоимостью 7000 сомов и накопленной амортизацией - 6200 сомов. Станок может быть продан по цене лома за 600 сомов, расходы по его демонтажу составили 225 сомов. Для отражения в учете ликвидации актива выполняются следующие про- водки: Д-т сч. "Начисленная амортизация" 6200 К-т сч. "Основные средства" 6200 Д-т сч. "Убытки от выбытия основных средств" 800 К-т сч. "Основные средства" 800 Д-т сч. "Прочие материалы" 600 К-т сч. "Убытки от выбытия основных средств" 600 Д-т сч. "Убытки от выбытия основных средств" 225 К-т сч. "Расчеты по заработной плате" 225 Количество записей значительно сокращается, если применить сложные проводки, суть которых описана в п.2.3.2. Произведем подсчет результата от ликвидации и отразим его сложной проводкой: Остаточная стоимость ликвидированного актива (800) Расходы по ликвидации (225) Стоимость лома 600 Итого убытки от ликвидации (425) Проводка: Д-т сч. "Прочие материалы" 600 Д-т сч. "Начисленная амортизация" 6200 Д-т сч. "Убытки от выбытия основных средств" 425 К-т сч. "Основные средства" 7000 К-т сч. "Расчеты по заработной плате" 225 2.6.2. Списание реализованных основных средств При реализации основных средств выручка от их продажи, как прави- ло, отличается от балансовой стоимости, в результате чего образуются прибыль или убыток от выбытия активов. При этом расходы, понесенные при реализации (доставка покупателю, демонтаж и т.д.) рассматриваются как уменьшение прибыли или увеличение убытков от выбытия активов. Пример: оборудование стоимостью 30000 сомов компания продает за 20000 сомов. Накопленная амортизация на дату продажи составила 12000 сомов, затраты по демонтажу (зарплата) - 1000 сомов. Подсчитаем результат от реализации и отразим в учете с применением сложной проводки: Стоимость оборудования - 30000 Накопленная амортизация - (12000) Балансовая стоимость оборудования - 18000 Цена продажи - 20000 Расходы по демонтажу - (1000) Прибыль от реализации - 1000 Проводки: Д-т сч. "Расчетный счет" 20000 Д-т сч. "Начисленная амортизация" 12000 К-т сч. "Основные средства" 30000 К-т сч. "Расчеты по зарплате" 1000 К-т сч. "Прибыль от выбытия активов" 1000 2.6.3. Списание основных средств, переданных в обмен При выбытии активов, переданных в обмен на другие активы, прибыль или убытки от выбытия признаются или не признаются, в зависимости от того, на какого рода актив произведен обмен (смотрите раздел "Обмен ак- тивов"). 2.5.5. Учет основных средств, предназначенных к выбытию Основные средства, использование которых прекращено, но компания предполагает получить какую-либо экономическую выгоду от их выбытия, не списываются с баланса, а учитываются на балансе до момента выбытия по их балансовой стоимости, определенной на дату прекращения использова- ния. Однако, при составлении годовой финансовой отчетности компания должна проверять актив на предмет обесценивания, и, в случае потери стоимости, уценять актив до чистой стоимости возможной реализации с от- ражением убытков от уценки в порядке, предусмотренном для отражения в учете результатов переоценки основных средств. 2.7. Амортизация и налоги Методы начисления амортизации, предусмотренные КСБУ 8, используют- ся только для целей бухгалтерского учета, т.е. в целях приведения рас- ходов на капитальные вложения в соответствие с прибылью от этих капи- тальных вложений, исходя из срока полезного функционирования основных средств и предполагаемой остаточной стоимости к моменту выбытия. В на- логовых целях амортизация определяется на основе налогового законода- тельства - Налогового кодекса (ст.ст. 80, 97), и не имеет никакого от- ношения к сроку полезного функционирования основных средств. Обратимся к "Антиинфляционной программе Кыргызской Республики на 1997 год", утвержденной постановлением Правительства Кыргызской Респуб- лики от 24.04.97 г. № 245: "Введение в июле 1996 года Налогового кодек- са Кыргызской Республики заставило отказаться от понятия "себестои- мость" - его в налоговом законодательстве нет. Налогооблагаемая прибыль определяется путем вычета из выручки всех затрат - это уплаченные нало- ги и производственные расходы. При этом кардинально изменены амортиза- ционные правила... Сокращаются сроки амортизации, а сама амортизация становится нелинейной... В этом случае амортизационные отчисления - это компенсация тех затрат на обновление основных фондов, которые налогоп- лательщик уже произвел. Амортизационные правила для налоговых целей представляют предприятию наиболее благоприятные условия для возвращения затраченных денежных средств по сравнению с фактическими амортизацион- ными расходами, включаемыми в себестоимость, которые отражаются в бух- галтерской отчетности". Порядок начисления амортизации, предусмотренный Налоговым кодексом - это практическая реализация государственной политики стимулирования предприятий к инвестициям в основной капитал. Как методы амортизации, используемые в бухгалтерском учете, неприменимы к налоговому учету, так и нормы амортизации и порядок расчета амортизационных отчислений, уста- новленные Налоговым кодексом, неприменим к бухгалтерскому учету износа основных средств. Попытка отразить в бухгалтерском учете амортизацию, начисленную в соответствии с Налоговым кодексом, приведет к искажению балансовой стоимости основных средств и затрат компании на амортизацию основных средств. На наш взгляд, порядок вычетов на амортизацию, предусмотренный На- логовым кодексом, позволяет налогоплательщику постепенно полностью воз- местить затраты на приобретенные и введенные в эксплуатацию основные средства, за вычетом сумм, полученных от реализации основных средств. При этом не имеет значения, использовались ли основные средства вплоть до выбытия, или же были на определенном этапе выведены из активного ис- пользования - законсервированы, простаивали по какой-либо причине дли- тельное время, хранились до выбытия. В целях определения вычетов на амортизационные начисления для на- логовых целей основные средства группируются в пять категорий (групп). Для основных средств, отнесенных к той или иной категории, установлен определенный срок, в течение которого затраты на приобретение основных средств, относящихся к данной категории, восстанавливаются путем вычета начисленных сумм амортизации из совокупного годового дохода, облагаемо- го налогом на прибыль. Если в целях бухгалтерского учета амортизация начисляется, как правило, по каждому объекту основных средств, то в це- лях налогообложения вычеты рассчитываются по категории в целом, за иск- лючением основных средств, относимых к пятой категории - зданий и соо- ружений. Амортизация в целях налогообложения рассчитывается путем умножения норм амортизации, установленных статьей 97 Налогового кодекса, на вели- чину балансовой стоимости категории на конец налогового года. Балансо- вая стоимость категории подсчитывается следующим образом: | Номер | Плюс, | | | --- | --- | --- | | строки | минус | | | 1 | | Балансовая стоимость категории на конец предыдущего года | | 2 | минус | - амортизационные отчисления, начисленные по категории в | | | предыдущем году; и | | | | - сумма балансовой стоимости категории, если она на конец | | | | налогового года составляет менее 45 минимальных | | | | заработных плат | | | 3 | плюс | Прирост стоимости средств в категории на уровень инфляции, | | | рассчитанный в порядке, установленном статьей 31 НК | | | 4 | плюс | - стоимость любых основных средств, добавленных к | | | категории в течение налогового года; и | | | | - сумма затрат на ремонт основных средств, превышающая | | | | ограничения, установленные статьей 98 НК | | | 5 | минус | Отпускная цена основных средств, реализованных в налоговом | | | году | | | 6 | \= | Балансовая стоимость категории на конец налогового года | Рассмотрим, как отражаются на балансовой стоимости категории, а, следовательно, и на сумме вычетов на амортизацию, приобретение и выбы- тие основных средств различными способами, описанными выше. По строке 4 расчета учитывается первоначальная стоимость основных средств, приобретенных любыми способами - купленных, построенных или созданных самой компанией, полученных в результате обмена на другие ак- тивы, полученных в дар. Очевидно, что эти данные могут быть получены из бухгалтерского учета как сумма дебетовых оборотов по счетам учета ос- новных средств. По строке 5 расчета указывается отпускная цена основных средств, реализованных в налоговом году. В соответствии с частью 45 статьи 9 НК термин "реализация" по отношению к активам означает не только продажу, но также обмен, дарение или иное отчуждение актива. Следовательно, по строке 5 должна быть указана сумма любой экономической выгоды от выбы- тия основных средств, получение которой в той или иной форме (денежной, натуральной, в форме услуг) возмещает первоначальные затраты на приоб- ретение актива, и уменьшает сумму возмещения, получаемого в виде выче- тов на амортизацию, а именно: - в случае продажи основных средств за денежные средства - сумма, уплаченная покупателем; - при обмене основных средств на другие активы - справедливая сто- имость активов, полученных при обмене. Пример: доля компании А в уставном капитале компании Б составляет 100 тысяч сомов. Учредители компании Б согласились, что в счет взноса в уставный капитал компания А передаст легковой автомобиль, и этим обяза- тельства компании А по взносу в уставный капитал будут исчерпаны. Ком- пания А при составлении налоговой декларации за данный налоговый год в расчете вычетов на амортизацию по строке 5 покажет 100 тысяч сомов, компания Б по строке 4 расчета балансовой стоимости первой категории основных средств покажет 100 тысяч сомов; - при ликвидации основных средств компания не получает какой-либо экономической выгоды, кроме лома и других отходов, которые могут быть проданы или использованы самой компанией. Согласно Налогового кодекса (статья 93, часть 1, пункт 3к), суммы, полученные от продажи изношенных активов, учитываются в составе совокупного годового дохода. Следова- тельно, стоимость отходов, полученных при ликвидации изношенных акти- вов, не возмещает затраты на приобретение основных средств и не включа- ется в расчет амортизации по строке 5; - при передаче основных средств безвозмездно (в дар) балансовая стоимость категории должна быть уменьшена, т.к. основные средства выбы- ли (списаны с баланса предприятия). В результате дарения актива компа- ния не получает экономической выгоды, возмещающей часть затрат на при- обретение основных средств, и выручка от реализации при этом равна ну- лю. Однако, передав основные средства безвозмездно, компания тем самым понесла расходы за то лицо, которому переданы активы. На основании п.8 части 1 статьи 105 Налогового кодекса, эти расходы не подлежат вычету из совокупного годового дохода, если они не вызваны производственной необходимостью. Следовательно, балансовая стоимость категории должна быть уменьшена на сумму расходов, понесенных компанией в результате да- рения, а именно на рыночную стоимость подаренных активов. Прибыль или убыток от выбытия, переоценки, потери стоимости основ- ных средств при их обесценении, отраженные в бухгалтерском балансе, не влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - в составе сово- купного годового дохода (статья 93 НК) не учитываются доходы от реали- зации амортизируемых активов, а в вычеты включаются только суммы амор- тизации, начисленной в соответствии со статьей 97 НК. 2.8. Раскрытие информации Бухгалтерский баланс содержит данные только о балансовой стоимости основных средств на начало и конец отчетного периода. В соответствии с КСБУ 8 финансовая отчетность должна содержать также информацию о хо- зяйственных операциях, приведших к изменению балансовой стоимости ос- новных средств, которая может быть полезна пользователям отчетностью. Информация раскрывается в пояснительной записке в форме таблиц, графи- ков, пояснений. Требования к раскрытию информации, содержащиеся в КСБУ 8 вовсе не означают, что все без исключения компании должны раскрывать информацию по перечисленному списку. Как и весь стандарт в целом, раз- дел "Раскрытие" применяется только к существенным статьям, т.е. только к той информации, пропуск которой в отчетности повлечет за собой непра- вильное ее понимание. 3. Нематериальные активы К категории долгосрочных активов, учет которых регулируется КСБУ 8, относятся нематериальные активы. Нематериальные активы - это активы длительного пользования, не имеющие физических характеристик, но имеющие определенную стоимость, т.к. в результате затрат на приобретение нематериального актива компа- ния приобретает долгосрочные права и преимущества. К ним относятся па- тенты, авторские права, права пользования земельными участками, торго- вые марки, особые привилегии, лицензии, формулы, технологии, цена фирмы (гудвил). К учету нематериальных активов применяются все те же правила, ус- тановленные КСБУ 8, что и для основных средств, с некоторыми исключени- ями. 3.1. Особенности признания нематериальных активов Нематериальные затраты компании учитываются на балансе как немате- риальный актив, если они отвечают критериям признания, установленным КСБУ для активов, т.е. от использования актива ожидается поступление будущих экономических выгод, актив контролируется компанией, актив воз- ник в результате прошлых событий и может быть надежно измерен. В отличие от материальных долгосрочных активов - основных средств, нематериальные активы признаются только в случае, если компания их при- обрела. Если торговые марки, новые технологии, другие права и привиле- гии созданы самой компанией, то затраты по их созданию не капитализиру- ются, а признаются как расходы. 3.2. Первоначальная и последующая оценка нематериальных активов Первоначальная стоимость нематериальных активов, так же, как и ос- новных средств, включает в себя затраты на приобретение - суммы, упла- ченные за приобретение, юридические расходы и любые другие затраты, связанные с приобретением актива. При приобретении нематериального актива другими, нежели покупка, способами (например, в обмен на другие активы, услуги, за счет субси- дий) первоначальная стоимость определяется также, как и для основных средств. В отличие от основных средств, КСБУ 8 не признает возможность аль- тернативного подхода к последующей оценке нематериальных активов - пер- воначальная стоимость нематериальных активов не переоценивается, даже если имеется активный рынок и рыночная стоимость актива возрастает. Затраты на нематериальные активы, кроме патентов, последовавшие после их приобретения, должны признаваться в качестве расходов. Перво- начальная стоимость патентов увеличивается на сумму судебных издержек по защите патента, и на стоимость конкурирующих патентов, которые были перекуплены для усиления конкурентоспособности данного патента. КСБУ 8 предусматривает некоторые особенности первоначальной оценки такого нематериального актива, как гудвил. Гудвил представляет собой возникающую при покупке одной компанией другой компании разницу между ценой, выплачиваемой за приобретенную компанию, и стоимостью ее чистых (за вычетом обязательств) активов, если бы они приобретались по отдель- ности. Гудвил признается в финансовой отчетности компании только в слу- чае приобретения другой компании в целом, поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существует только в сочета- нии с другими материальными и нематериальными активами приобретенной компании. При определении стоимости гудвила активы приобретенной компании оцениваются не по балансовой стоимости, учтенной в балансе купленной компании, а по рыночной. 3.3. Амортизация нематериальных активов Амортизируемая стоимость нематериальных активов распределяется на систематической основе на протяжении срока полезного функционирования актива путем начисления амортизации. При определении амортизируемой стоимости остаточная стоимость нематериальных активов принимается рав- ной нулю, кроме случаев, когда компания уверена, что может продать не- материальный актив до конца его срока полезной службы. Эта уверенность может основываться на обязательстве третьей стороны купить актив по ис- течение определенного временного периода, или же на том, что существует активный рынок подобных активов, и ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок. Срок полезного функционирования нематериальных активов, имеющих определенный срок действия, таких, как патенты, авторские права, срок полезного функционирования определяется в пределах срока действия. По нематериальным активам, не имеющим лимита срока службы, срок полезного функционирования определяется в пределах разумного срока получения эко- номических выгод от этого актива, но не более 40 лет. Для распределения амортизируемой стоимости нематериального актива могут применяться различные методы амортизации, предусмотренные КСБУ 8. Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компа- нией экономических выгод от этого актива. Если такой график не может быть надежно определен, то используется метод равномерного (прямолиней- ного) начисления. Начисленная амортизация признается как расход, за исключением случаев, когда амортизационные отчисления формируют часть себестоимости другого актива. Например, амортизация гудвила всегда бу- дет признаваться как расход периода, а амортизация такого нематериаль- ного актива, как новая технология, включается в стоимость произведенной продукции. 3.4. Регистрация амортизации в бухгалтерском учете Генеральным планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены от- дельные счета для учета стоимости нематериальных активов и начисленной амортизации. Схема бухгалтерских проводок по начислению амортизации не- материальных активов отличается от схемы проводок по начислению аморти- зации основных средств. Начисленная сумма амортизации по нематериальным активам отражается по Д-ту сч. "Начисленная амортизация" и К-ту счета "Нематериальный ак- тив". Одновременно сумма начисленной амортизации списывается в Д-т со- ответствующих счетов учета расходов или стоимости активов. 3.5. Устранение и выбытие нематериальных активов Нематериальный актив должен быть исключен из бухгалтерского балан- са при выбытии (продаже, обмене), или когда он потерял свою практичес- кую ценность и никакие будущие экономические выгоды не ожидаются от его использования или выбытия. Прибыль или убыток от устранения или выбытия определяется как раз- ница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной ак- тива, и признаются как доход или расход от неоперационной деятельности в Отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. 3.6. Затраты на исследования и разработки Во многих компаниях затраты на научно-исследовательские и опыт- но-конструкторские работы являются одной из важных статей расходов. В принципе эти затраты планируются и предпринимаются с целью увеличения прибыли в будущем, и многие бухгалтеры считают, что эти затраты должны быть признаны активом (капитализированы) и систематически распределять- ся на будущие отчетные периоды путем начисления амортизации. Однако, КСБУ определяют, что актив должен заключать в себе будущую экономичес- кую выгоду, и, следовательно, затраты на исследования и разработки мог- ли бы быть признаны активом, если бы существовала уверенность в том, что исследования закончатся разработкой, а использование результатов разработки успешно окупит затраты. На практике большинство исследований заканчивается безрезультатно, а разработки не всегда могут быть исполь- зованы компанией (например, из-за недостатка финансовых ресурсов), или проданы. Следовательно, заранее предположить, что затраты на разработки и исследования будут отвечать такому критерию признания актива, как на- личие будущей экономической выгоды, невозможно. В связи с наличием та- кого рода неопределенности, КСБУ предписывает, чтобы затраты на разра- ботки и исследования не признавались активом, а списывались в качестве расходов периода, в котором они понесены (смотрите часть III КСБУ 8).